会
计
中国乡镇企业
旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。

以融资租
赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。

６．消耗性和生产性生物资产减值的判断。

与其他资产相
比，生物资产具有特殊性，短期的减值可以通过生物资产的自然生长属性加以弥补，因此新准则规定：以
“有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因”作为减值的判断基础。

消耗性和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：（１）遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低产生未来经济利益的能力；（２）遭受病虫害或疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望；（３）因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（４）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌；（５）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上发生减值的情形。

消耗性和生产性生物资产存在下列情形之一的，通常表
明该生物资产可变现净值或可收回金额为零：（１）遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产；（２）动植物检验检疫标
准等发生重大改变
，禁止转让的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病而禁止转让的禽类动物等。

（３）其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。

三、执行新准则对企业财务状况影响分析
由于２００５年以农业为主业的企业执行２００４年财政部发布的《财政部关于印发（农业企业会计核算办法）的通知》（财会
［２００４］５号）进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际
准则中有关农业规定的衔接，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。

新准则对规范农业这一特殊行业特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于新准则规定一般应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，目前对企业的财务状况和经营业绩的影响总体来说不是很大。

减值准备提取及报表列报的规范化，更加严格地要求了农业企业财务状况的表达。

随着市场经济的发展、农产品市场的完善，采用公允价值计量将成为将来发展的一大趋势，届时将会对企业财务状况产生较大影响。

（作者单位：广东工贸职业技术学院）
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新旧会计准则中利润表的对比分析
董火鲜
一、新旧会计准则下利润表的构成要素的对比新旧会计准则中利润表的主要结构对比如下：
二、对比分析
（一）模糊了主营业务和其他业务的划分。

原利润表中营业利润主要有两大方面构成，即主营业务利润和其他业务利润，新利润表中营业利润不再划分为主营业务利润和其他业务利润了，而是将主营业务收入和其他业务收入合并在营业
收入中列报，将主营业务成本和其他业务成本合并在营业成
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计
会
中国乡镇企业
本中列报。

原会计准则中将公司业务主观上划分为主营业务和其他业务，其实存在一定的缺陷：其一，因为有很多业务公司是很难划分清楚到底是主营业务还是其他业务，划分的标准很难界定；其二，公司的业务总是在不断的发展，原来的其他业务可以发展成为主营业务，同样原来的主营业务也可能退化为其他业务；其三，报表使用者很难弄清楚公司主营业务和其他业务的具体内容，也弄不清楚这种划分能保持多长时间不改变；其四，如果公司的主营业务和其他业务的划分发生了改变，报表使用者更不清楚比较报表上的数字能有多少的可比程度。

新会计准则模糊了主营业务和其他业务的划分，有利于消除报表使用者在这方面对公司的误解。

（二）营业利润的构成内容发生了变化。

①公允价值变动损益。

新会计准则引入了公允价值计量属性，对资产因公允价值变动而引起的损益变动该如何反映呢？从利润表的构成内容可看出，公允价值变动损益直接计入营业利润，这将对公司的营业利润造成一定的冲击。

根据新会计准则应用指南，公允价值变动损益主要是用来核算企业指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、交易性金融资产或金融负债，及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

从公允价值的核算内容来看，新准则限制了公允价值的应用，以防止公司利用公允价值来随意的调节利润。

同时，公允价值变动主要是针对流动性较强、
市场价格波动频繁的资本市场而言的。

②资产减值损失。

主要核算公司的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生的减值，同时，在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，也在本科目中核算。

对比原会计准则中对资产减值损失的处理，可以发现：（１）扩大了资产减值核算的范围。

原会计准则中规定计提减值准备的资产主要有八大项，即应收账款、
短期投资、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款等。

新会计准则资产减值的范围扩大到几乎所有的资产类别。

（２）改变了资产减值核算的口径。

原会计准则按照各类资产损益对利润构成的影响，分别在管理费用、营业外支出、投资收益等科目中核算，从报表中无法获取资产减值对损益影响的信息。

新会计准则单独对资产减值进行统一核算，并在利润表中单独作为一个项目列示，可清楚地反映出资产减值对利润的影响。

（３）原会计准则对资产减值的规定，在实际应用中给公司一定的操作空间，从而成为公司调节利润的“甜饼罐”。

为防止这种情况的再次发生，新会计准则对资产减值的使用作出了一些限制性的规定，如某些资产一旦计提了减值，在以后价值发生回升时，也不能再转回。

这种硬性的规定违背了资产的真实价值反映，是
治标不治本的举措。

总之，将资产减值单独作为一个项目来反映，至少可使报表使用者了解资产减值的信息，另外，将资产减值损失项目列示在营业利润中，可更好地反映资产的真实营利能力。

③投资收益。

对比新旧利润表中的投资收益，新会计准则将投资收益作为营业利润的构成项目，而旧准则将投资收益作为利润总额的构成项目。

这种变化体现了利润观的改变。

长期以来，认为日常经营活动产生的利润是有保障的，是营业利润的来源，而将风险性较大的投资活动排斥在常规的经营活动之外。

实际上，当公司的规模和管理发展到一定程度时，如何维持日常的常规运转，已不是管理层重点考虑的问题，管理层更关注的是投资和资本运作。

换个角度阅读《会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析》
，我们可以看到，公司的利润增长方式不再是传统的生产，而是投资、资产并购、资产重组、组织结构等资源配置活动。

所以，新会计准则将投资收益作为利润表中营业利润的构成项目，意义重大，将会对公司经营理念产生很大的影响。

④营业外收入、营业外支出。

新旧会计准则都是将营业外收入和营业外支出做为利润总额的构成内容。

其中营业外收入主要核算公司发生的各项利得，如非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

营业外支出主要核算企业发生的各项损失，如非流动资产处置损失、
非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

新会计准则采用了“综合收益观”，将利润界定为“利润＝收入－费用＋利得－损失”
，并且将利得和损失划分为计入当期损益的利得和损失和计入所有者权益变动的利得和损失。

营业外收入和营业外支出核算的大部分内容就是计入当期损益的利得和损失。

这样有助于报表使用者全面地理解公司的财务业绩，防止管理层随意操纵报告收益，更好地反映利润数据的真实可靠。

但是，这种主观上的划分缺乏令人信服的理由。

实际上，公司的资源配置活动包括投资、并购、非货币性资产交换、资产重组等，我们将投资收益作为营业利润的构成项目，而将并购、交换、重组等活动产生的收益作为利得而区别对待，是否合理还有待作进一步的探讨。

另外，会计职业判断源于业务过程的控制，这种主观上的划分有可能对公司的财务运作产生影响，当然，这一点有待实务的检验。

（三）增加了每股收益这个项目。

每股收益是财务分析中常用的一个指标，广泛用于评价公司的过去、现在的经营业绩，并预测将来的经营成果，是最为报表使用者如投资者、债权人及其他外界决策者所关注的一个财务指标。

每股收益实际上是将净利润按股份进行了摊薄，考虑到潜在股份的变动，要求列报基本每股收益和稀释每股收益。

新会计准则在利润表中披露每股收益信息，有助于决策者进行比较和分析。

（作者单位：黄冈师范学院商学院会计教研室）
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