第十三章销售与收款循环的审计第五编各类交易和账户余额的审计本编介绍的是对主要业务循环中各类交易和账户余额的审计测试，是根据风险评估的结果，针对认定层次的重大错报风险设计并实施进一步程序，尤其是实质性程序中的细节测试程序。

在学习这部分内容时，一定要注意将审计的理论与实务融会贯通第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。

（结合第四编的要求）第二，掌握各业务循环主要交易和账户余额的重要实质性程序。

（实现主要目标和注会执行的重要审计程序）第三，相关会计知识。

第十三章销售与收款循环的审计本章属于非常重要的内容，在考试中各种题型均可涉及，尤其是涉及简答题或综合题；如，主营业务收入的检查程序、截止测试程序；应收账款函证程序等。

1.销售收款的内部控制及其测试；2.营业收入的实质性程序；3.应收账款和坏账准备的审计；4.营业收入、应收账款的相关会计知识。

第一节销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源二、涉及的主要凭证与会计记录三、涉及的主要业务活动销售业务如下：第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险四、控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试（二）以风险为起点的控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序（一）营业收入的审计目标2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表（二）主营业务收入的实质性程序1.检查主营业务收入的确认原则、方法。

注意：第一，实现的审计目标；第二，审计路径；第三，收入确认的会计知识。

【例题·多选题】甲注会计划测试M公司2012年度主营业务收入的真实性。

以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的有（）。

A.抽取2012年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2012年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2012年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2013年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票『正确答案』ABD『答案解析』对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB可以在一定程度上实现完整性审计目标；选项C实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到2011年账簿上的收入却记在了2012年的账簿上。

【单选题】Ａ公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。

A.A公司拟在2012年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。

为了开拓市场，Ａ公司仍于2012年末交付产品，但在2012年未确认相应的主营业务收入B.A公司于2012年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。

由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求Ａ公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，Ａ公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。

由于发货前已收到该企业预付的全部货款，Ａ公司于2012年确认了相应主营业务收入C.A公司于2012年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了100件产品。

双方约定，在该公司付清货款前，尽管Ａ公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的部分产品保留法定所有权。

截止2012年末，Ａ公司收取了该公司支付的其中80件产品的货款，确认了主营业务收入50000元D.A公司于2012年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，Ａ公司不提供后期服务。

合同约定，该公司在2012年和2013年各支付250000元。

Ａ公司于2012年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入『正确答案』B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移，不应确认收入。

2.必要时，实施以下实质性分析程序。

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

3.实施销售的截止测试对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。

（1）通过测试资产负债表日前后若干天且金额大于N的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于N的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；（5）调整重大跨期销售。

注会可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点。

从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。

这种方法主要是为了防止多计收入。

二是以销售发票为起点。

从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。

这种方法主要是为了防止少计收入。

三是以发运凭证为起点。

从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。

这种方法主要也是为了防止少计收入。

4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核。

【例题·简答题】注会对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：万元）；要求：针对资料中的审计说明第（1）至（3）项，逐项指出注会实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由。

『正确答案』①第（1）事项，注会的审计程序存在不当之处，因为已经说明“在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司才取得收取货款的权利”，所以此时注会在审计中仅仅检查了销售合同是不够的，还应该检查客户签发的收货通知单。

②第（2）事项，注会的审计程序存在不当之处，对1月转字10号记账凭证未实施进一步检查，该记账凭证的日期早于发票日期和出库单日期，要实施进一步检查；同时还应核对客户签发的收货通知单日期。

③第（3）事项，注会的审计程序存在不当之处。

对11月转字28号和12月转字50号记账凭证未实施进一步检查，上述两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释。

三、应收账款的实质性程序（一）应收账款审计目标1.审计目标与认定对应关系表（二）应收账款的实质性程序1.取得或编制应收账款明细表2.检查涉及应收账款的相关财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

3.分析应收账款账龄【简答题】甲公司主要从事汽车轮胎的生产和销售，其销售收入主要来源于国内销售和出口销售。

ABC会计师事务所负责甲公司20×8年度财务报表审计，并委派A注会担任项目负责人。

资料一：（1）甲公司的收入确认政策为：对于国内销售，在将产品交付客户并取得客户签字的收货确认单时确认收入；对于出口销售，在相关产品装船并取得装船单时确认收入。

（2）在甲公司的会计信息系统中，国内客户和国外客户的编号分别以D和E开头。

（3）20×8年12月31日，中国人民银行公布的人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币。

资料二甲公司编制的应收账款账龄分析表摘录如下：在哪些不当之处，并简单说明理由。

『正确答案』资料二中应收账款账龄分析表存在不当之处有：（1）国外客户应收账款20×8年12月31美元2046万元折算的人民币金额15345万元不正确。

外币应收账款期末未按20×8年12月31日“人民币对美元汇率为1美元＝6.8元人民币”进行折算，若按该汇率折算，应为人民币13912.8万元。

（2）20×8年12月31日账龄分析表中国内客户2-3年账龄的余额不正确。

20×8年12月31日账龄分析表中2-3年列的国内客户余额为4341万元大于20×7年12月31日账龄分析表中1-2年的相应栏次的余额4169万元，存在不合理之处。

4.向债务人函证应收账款（1）函证的范围和对象除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注会应当对应收账款进行函证。

注会不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。

函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果。

一般情况下，注会应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（2）函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。

注会可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（3）函证时间的选择：注会通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

（4）函证的控制注会通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注会应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。

（5）对不符事项的处理收回的询证函若有差异，注会要进行分析，查找原因。

（6）对函证结果的总结和评价【例题·单选题】注会在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。