【例题1·计算题★】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2012年和2013年实施了并购和其他有关交易（甲公司与乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，各个公司适用的所得税率为25%）。

（1）2012年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。

合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；以乙公司2012年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股支付给A公司；定向增发的普通股数量以甲公司2012年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。

上述股权转让合同于2012年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。

甲公司与A公司在交易前没有关联方关系。

（2）2012年6月30日，甲公司向A公司定向增发本公司5 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股6.1元，工商变更登记手续亦于2012年6月30日办理完成。

同时甲公司取得乙公司绝对控制权。

乙公司可辨认净资产账面价值（不含递延所得税资产和负债）为35 100万元（其中股本10 000万元、资本公积15 600万元、盈余公积500万元、未分配利润9 000万元），乙公司可辨认净资产的公允价值为38 300万元（不含递延所得税资产和负债）。

乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系以下两项资产所致：①固定资产系2009年6月30取得，成本为4 000万元，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零，2012年6月30日的公允价值为4 200万元；②无形资产系2010年7月1日取得，成本为2 400万元，预计使用年限为8年，采用直线法计提摊销，预计净残值为零,2012年6月30日的公允价值为3 600万元。

上述资产计税基础与按历史成本计算的账面价值相同。

甲公司向A公司发行股票后，A 公司持有甲公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。

（3）自甲公司2012年6月30日取得乙公司80%股权起到2012年12月31日期间，乙公司按照购买日可辨认净资产账面价值为基础计算的净利润1 187.5万元；乙公司分配现金股利100万元，其他综合收益增加100万元。

2013年1月1日至6月30日期间，乙公司按照购买日可辨认净资产账面价值为基础计算的净利润为1 587.5万元；乙公司分配现金股利500万元，乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加600万元。

（4）2013年6月30日，甲公司出售其所持有乙公司50%的股权（或甲公司出售其所持有乙公司股权的62.5%），取得价款24 600万元。

该项交易后，甲公司其持有的对乙公司30%的股权，不能够控制乙公司的财务和生产经营决策，但是具有重大影响，改按权益法核算。

剩余30%股权的公允价值为14 760万元。

『正确答案』（1）计算甲公司2012年6月30日取得乙公司80%股权的成本，并编制相关会计分录。

因为甲公司取得乙公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本＝6.1×5 000＝30 500（万元）借：长期股权投资30 500贷：股本 5 000资本公积——股本溢价25 500（5.1×5 000）（2）计算2012年6月30日取得乙公司80%股权时合并中取得可辨认净资产的公允价值、形成的商誉。

①合并中取得可辨认净资产的公允价值＝38 300－[4 200－（4 000－4 000/10×3）]×25%－[3 600－（2 400－2 400/8×2）]×25%＝38 300－1 400×25%－1 800×25%＝37 500（万元）②商誉＝30 500－37 500×80%＝500（万元）（3）编制2012年7月1日合并报表的调整、抵消分录。

借：固定资产 1 400无形资产 1 800贷：递延所得税负债800（3 200×25%）资本公积 2 400借：股本10 000资本公积18 000（15 600＋2 400）盈余公积500未分配利润9 000商誉500贷：长期股权投资30 500少数股东权益7 500（37 500×20%）（4）计算调整后乙公司的净利润、乙公司自购买日开始持续计算的至2012年12月31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）。

①调整后乙公司的净利润＝1 187.5－1 400/（10－3）÷2×75%－1 800/（8－2）÷2×75%＝1 000（万元）②乙公司自购买日开始持续计算的至2012年12月31日可辨认净资产的公允价值＝购买日乙公司可辨认净资产的公允价值37 500＋调整后乙公司的净利润1 000－乙公司分配的现金股利100＋乙公司其他综合收益变动100＝38 500（万元）验算：借：股本10 000资本公积18 100（15 600＋2 400＋100）盈余公积618.75（500＋1 187.5×10%）未分配利润9 781.25（9 000＋1 000－1 187.5×10%－100）商誉500（31 300－38 500×80%）贷：长期股权投资31 300[30 500＋（1 000－100＋100）×80%]少数股东权益7 700（38 500×20%）（5）计算调整后乙公司的净利润、乙公司自购买日开始持续计算的至2013年6月30日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）。

①调整后乙公司的净利润＝1 587.5－1 400/（10－3）÷2×75%－1 800/（8－2）÷2×75%＝1 400（万元）乙公司自购买日开始持续计算的至2013年6月30日可辨认净资产的公允价值＝至2012年12月31日持续计算的可辨认净资产的公允价值金额38 500＋调整后的净利润1 400－分配的现金股利500＋其他综合收益变动600＝40 000（万元）验算：借：股本10 000资本公积18 700（18 100＋600）盈余公积777.5（618.75＋1 587.5×10%）未分配利润10 522.5（9 781.25＋1 400－500－1 587.5×10%）商誉500（32 500－40 000×80%）贷：长期股权投资32 500 [31 300＋（1 400－500＋600）×80%]少数股东权益8 000（40 000×20%）（6）编制甲公司2013年6月30日出售乙公司股权的处理。

个别报表：①出售时：借：银行存款24 600贷：长期股权投资19 062.5（30 500/80%×50%或30 500×62.5%）投资收益 5 537.5②追溯调整时：回顾资料：调整后的净利润：1 000、1 400；分配现金股利：100、500；其他权益变动：100、600借：长期股权投资750[（2 400－600＋700）×30%]贷：盈余公积27[（1 000－100）×30%×10%]利润分配－未分配利润243[（1 000－100）×30%×90%]投资收益270[（1 400－500）×30%]资本公积210（700×30%）长期股权投资追溯后的账面价值＝30 500－19 062.5＋750＝12 187.5（万元）合并报表:合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价24 600＋剩余股权公允价值14 760）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额40 000×80%]－商誉500＋其他综合收益700×80%＝7 420（万元）。

具体分析：①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值14 760万元进行重新计量借：长期股权投资14 760贷：长期股权投资12 187.5投资收益 2 572.5【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借：投资收益【代替原长期股权投资】900[（2 400－600）×50%]贷：未分配利润【代替投资收益】450[（1 000－100）×50%] 投资收益450[（1 400－500）×50%]【不影响处置损益】③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益借：投资收益【代替原长期股权投资】350贷：资本公积350（700×50%）借：资本公积560（700×80%）贷：投资收益560或合并：借：资本公积210（700×30%）贷：投资收益210④抵消当期投资收益借：投资收益 1 120（1 400×80%）少数股东损益280（1 400×20%）未分配利润—年初9781.25（9 000＋1 000－100－1187.5×10%）贷：提取盈余公积158.75（1 587.5×10%）对所有者（或股东）的分配500未分配利润—年末10 522.5（9 781.25＋1 400－500－1 587.5×10%）⑤合并报表结果：合并报表确认的处置投资收益＝个别报表（处置投资收益5 537.5）＋合并报表（重新计量2 572.5－归属期调整900＋资本公积210）＝7 420（万元）合并报表确认的处置以外投资收益＝个别报表（现金股利500×80%＋追溯调整270）＋合并报表（不影响处置损益450－抵消当期投资收益1 120）＝0合并报表确认的长期股权投资＝个别报表（12 187.5）＋合并报表（2 572.5）＝14 760（万元）。