企业并购中商誉的会计处理企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面, 是对财务会计的影响。

从美国企业并购历程可以看出, 企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。

而当我国企业并购面临发展的新阶段时,财政部于2006年颁布了新制定38项会计准则,使我国企业的财务处理方法在很大程度上与国际接轨, 新准则的实施也必然会对我国企业尤其是上市企业的企业价值评价、财务报告数据、资产处置、税务筹划等方面造成重大影响, 也进而影响到我国企业的并购动机、风险、方法方式的选择、事后资产处置和财务处理。

本文专门针对在企业并购中对产生商誉的会计处理展开讨论。

、商誉描述根据《国际会计准则第22 号――企业合并》的规定: “购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分, 应作为商誉并确认为一项资产。

购买产生的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。

未来经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成, 也可能形成于某些资产,这些资产在单个考虑时, 并不符合在财务报表中加以确认的标准, 但购买方在购买时却准备为之发生支出。

” 美国《企业合并和无形资产》准则规定: “收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债的余额的总和的差额应确认为一项资产。

这项资产通常称为商誉。

”商誉是企业在并购时,支出成本超过被并企业净资产公允价值的差额,是企业拥有的在未来能为企业带来超额盈利能力的一种无形的特殊经济资源。

其产生是由于企业所处的地理位置优越信誉好而获得客户的信任,或由于企业组织得当、生产经营效率高, 或由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值。

这种无形价值预计能为企业带来超过行业一般盈利水平的超额利润。

它的价值只有把企业作为一个整体时才体现, 按总额来核算,平时这种价值是不计入企业账务中, 只有企业发生并购时才计算确认这种价值。

二、商誉计量与减值确定（一）确定商誉内含公允价值尽管商誉不能独立于整体资产而存在, 但是有其内在价值,需要确定商誉的内含公允价值,首先要确定商誉所属的资产组的公允价值;其次要将商誉所属资产组的公允价值分摊于资产组内所有资产和负债项目;最后, 商誉所属资产组的公允价值与分摊于资产组内资产和负债价值的差额,即为商誉内含公允价值。

Statements of Financial Accounting Standards 142（缩写《SFAS142）有明确的规定,报告单元的公允价值是指在熟悉情况的当事人自愿进行的当前交易中,买入或卖出报告单元总体所使用的金额。

通常情况下活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据,如果可获得, 应作为计量公允价值的基础; 如果不能获得, 公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上如类似资产和负债的价格、其他估价技术做出的结果等。

一般情况下, 净现值方法是可获得公允价值的最佳方法, 可以用来估计诸如资产组等资产和负债组合的公允价值。

在计算确定商誉所属报告单元公允价值后, 接着就需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊到报告单元内所有资产和负债项目，从而才能确定商誉内含公允价值。

为此，《SFAS142指出, 出于计量商誉减值损失的目的,如果同时满足以上条件, 下述资产和负债应包括在商誉所属报告单元内:(1) 该资产将在报告单元的经营活动中使用, 该负债与报告单元的经营活动相关;(2) 确定报告单元的公允价值时, 将会考虑资产或负债。

另外,《SFAS142还明确指出，确定商誉内含公允价值的方法应与确定企业合并中商誉金额的方法相同: 在企业合并中, 购买企业支付的购买价格超过企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额, 即为商誉的价值;在商誉减值测试中, 报告单元的公允超过分摊于报告单元内所有资产和负债的价值差额, 即为商誉的内含公允价值。

值得注意的是, 在这一分摊过程中, 只是企业为了测试商誉减值目的而实施的, 企业不应因这一分摊过程而增记或减记已确认的资产和负债, 也不应因这一分摊过程而确认以前期间未予确认的无形资产。

考虑到商誉不能独立于其他资产组合合并在一起产生现金流量的特性, 必须与其他资产或资产组合合并在一起产生现金流量的特点，美国财务会计准则委员会（FASB）分两步计量商誉减值损失的做法充分反映了商誉为企业带来经济利益的方式。

此外,FASB 和国际会计准则理事会（IASB）均以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失。

（二）商誉减值损失确定由于商誉与企业整体有关, 不能单独存在, 也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。

为便于判断商誉是否发生减值, 借鉴了FASB的做法,给出判断商誉是否发生减值的迹象，是可行的。

在计量商誉公允价值之前要确认商誉减值损失情况, 首先需要认定商誉是否发生减值。

如果商誉没有发生减值, 则不需要确认商誉减值损失; 如果商誉发生减值损失, 则需要确认商誉减值损失。

而认定商誉是否发生减值, 需要认定是否存在商誉可能发生减值的迹象。

如果存在可能发生减值的迹象, 就需要对商誉进行减值测试; 如果不存在可能发生减值的迹象, 则不需要对商誉进行减值测试。

考虑到成本与效益原则, 企业一般不需要每次在编制财务报表时对每项资产都进行减值测试, 只在有迹象表明资产可能发生减值时才进行减值测试, 即认定资产是否发生减值。

商誉由于自身的特殊性, 不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量。

因此,商誉减值损失的测试,通常应在现金产出资产或资产组的基础上进行。

为便于具体认定商誉是否发生减值《SFAS142规定,商誉不进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。

通常应在会计年度基础上进行减值测试, 具体可在年度之间的任何时间进行, 只要这种减值测试是在每年的同一时间进行。

在特定情况下, 也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试, 如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争等。

此外, 由于商誉与企业整体不可分割的特性, 商誉发生减值损失后, 其后商誉价值的回升,在大部分情况下不可能区分是自创商誉价值增加的结果, 还是影响商誉发生减值的因素发生回转。

目前,FASB 的做法是禁止转回已确认的商誉减值损失。

我国《企业会计准则第8号一一资产减值》也规定：“商誉减值损失一经确认, 在以后会计期间不得转回。

”（三）商誉减值损失的计量计量商誉减值损失, 需要解决的是初始入账问题。

由于商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量, 因此, 出于计量商誉减值损失的目的,企业合并中获得的商誉, 都应在合并日分摊至一个或多个资产组, 并在资产组层次上进行减值测试。

根据SFAS142勺规定,商誉减值损失的计量，通常分为两步进行。

第一步, 比较商誉所属报告单元的公允价值与账面价值。

如果报告单元的公允价值超过其账面价值, 则商誉及其所属报告单元没有发生减值, 不需要实施减值损失计量的第二步。

如果报告单元的公允价值超过其账面价值, 则应实施商誉减值损失计量的第二步。

如果商誉发生减值, 则应计量并确认商誉减值损失。

第二步, 比较商誉内含公允价值与其账面价值。

如果商誉账面价值超过其内含公允价值, 则商誉发生减值, 减值损失等于商誉账面价值超过其内含公允价值的差额。

如果在财务报表公布之前, 商誉减值损失计量的第二步尚未结束, 同时商誉减值损失余额能够合理估计, 则商誉减值损失的最佳估计金额应在财务报表中确认。

随后, 由于结束商誉减值损失计量而对该估计损失金额所做的任何调整, 都应在进行调整的期间确认。

如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试, 企业应在对商誉进行减值测试之前, 先对其他资产或资产组合进行减值测试。

如果其他资产或资产组合已减值, 该减值损失应在对商誉进行减值测试之前予以确认。

因此, 基于以上考虑, 合并商誉作为未来收益的预期和现值估计, 理应对其进行定期的检查, 以合理确定企业的未来超额盈利能力。

三、商誉的会计处理合并商誉确认后的会计处理是商誉的重要组成部分, 将对合并企业以后期间的财务状况和经营成果产生巨大影响。

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组合时行减值测试时, 如与商誉相关的资产组或者资产组合时发生减值迹象的应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试计算可收回金额, 并与相关账面价值相比较, 确认相应的减值损失。

然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试作比较,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额, 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的, 应当就其差额确认减值损失, 减值损失金额应当首先抵减分摊至资产给或者资产组组合中商誉的账面价值; 再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重, 按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减, 作为各单项资产的减值损失处理,计入当期损益。

由于按照《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉, 子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。

因此, 在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时, 由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分, 因此为了使减值测试建立在一致的基础上, 企业应当调整资产组的账面价值, 将归属于少数股东权益的商誉包括在内, 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较, 以确定资产组是否发生了减值。

如发生减值, 应当首先抵减商誉的账面价值, 但由于根据上述方法测算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分, 而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映, 合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失, 因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊, 以确认归属于母公司商誉减值损失。

在吸收合并和创立合并的情况下, 合并商誉在合并时应作为一项永久性资产入账、或者作为一项可摊销资产入账、或者冲减股东权益。

但在控股合并的情况下, 购买企业并不需要将支付购买成本超过其在被购买企业可辨认资产和负债的公允价值中股权份额的部分作为合并商誉入账, 而是在投资时将其记作股权投资成本的一部分, 在合并会计报表中则将其单独列示（在我国则将合列示在“合并价差”项目中）。

目前, 国际上较为流行的对合并商誉的处理方法是正商誉（合并成本大于被并企业净资产公允价值部分）采用逐年重估法, 即合并商誉不必进行摊销, 但每年必须在资产组层次上进行减值测试。

当商誉的账面价值超过其内涵公允价值时, 应将差额确认为减值损失; 对负商誉直接计入合并当期损益。

2001 年7 月生效的FASB公布的《SFAS14》和2004年3月生效的国际财务报告准则第3 号《企业合并》均采用了上述作法。