第五节金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产转移：是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
如：企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。
二、金融资产转移的确认和计量（核心：是否符合终止确认条件）（一）金融资产终止确认的一般原则1.金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。
2.判断金融资产终止确认时，应着重关注两个方面：（1）金融资产转移的转出方能否对转入方（★★★）实施控制。
如果能够实施控制,则表明转入方是转出方的子公司,从而应纳入转出方的合并财务报表。
（合并报表层面：内部交易，不应当终止确认）（2）终止确认适用于金融资产一部分还是金融资产整体。
金融资产的一部分满足下列条件之一的,企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外,企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：①该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。
（如：仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量）。
②该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。
（如：本息的10%）③该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。
（如：利息的10%）企业发生满足上述第②项或第③项条件的金融资产转移，且存在一个以上转入方的，只要企业转移的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每个转入方均持有成比例的份额。
（二）符合终止确认条件时的情形1.符合终止确认条件的判断（1）下列情况表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方,因而应当终止确认相关金融产：①企业无条件出售金融资产；②企业出售金融资产,同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；③企业出售金融资产,同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产）,且根据合同条款判断,该看（2）评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度总原则：企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时,应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。
两种情形：①企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。
（如：将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿,或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购）②企业承担的金融资产未来现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的,表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。
（如：无条件出售金融资产,或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权）2.符合终止确认条件时的计量（1）整体转移金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：金融资产整体转移损益＝因转移收到的对价＋原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值【特别提示】上述其他综合收益是指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）公允价值变动形成的其他综合收益，若为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）公允价值变动形成的其他综合收益，不允许转入损益，应当转入留存收益。
（2）部分转移企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：①终止确认部分在终止确认日的账面价值。
②终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。
其中：a.分摊其他综合收益原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。
b.分摊账面价值企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时,应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值：ⅰ.企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。
（★★★优先选择）ⅱ.继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。
【例14-23】2×17年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。
【补充分录】借：应收账款351 000贷：主营业务收入300 000应交税费——应交增值税（销项税额）51 000双方约定，乙公司应于2×17年10月31日付款。
2×17年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。
甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。
2×17年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。
假定不考虑其他因素。
【答案】甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）2×17年6月4日出售应收债权：借：银行存款263 250财务费用64 350（倒挤）其他应收款23 400贷：应收账款351 000（2）2×17年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品第一种情形：2×17年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。
借：主营业务收入20 000应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400贷：其他应收款23 400借：库存商品13 000贷：主营业务成本13 000第二种情况：2×17年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为35 100元。
借：主营业务收入30 000应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100贷：其他应收款23 400其他应付款——中国银行11 700注：退货多，银行收到的钱少，甲公司给补差额。
第三种情况：2×17年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为11 700元。
借：主营业务收入10 000应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700贷：其他应收款11 700将来银行退给甲公司款项时：借：银行存款11 700贷：其他应收款11 700【特别提示】①本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售（处置）。
在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备（借方），确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。
②企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。
借：银行存款贷：短期借款【补充例题】甲商业银行与丙商业银行签订一笔贷款转让协议，甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，该笔贷款公允价值为11 000万元，账面价值为10 000万元。
假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由丙银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲银行追索。
不考虑其他相关因素。
【答案】甲商业银行应作如下会计处理：（1）判断应否终止确认由于甲银行将贷款的一定比例转移给丙银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲银行承担，甲银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值由于甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行，甲银行应确认此项出售所收到的价款为9 900万元（11 000×90%），保留的受益权为1 100万元（11 000－9 900）。
（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊由于所转移贷款整体的账面价值为10 000万元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为9 900万元和1 100万元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊：已转移的贷款部分应分摊的账面价值＝10 000×[9 900/（9 900＋1 100）]＝9 000（万元）（4）此项转移应确认的损益甲银行应确认的转移收益＝9 900－9 000＝900（万元）（5）甲银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项9 900贷：贷款9 000其他业务收入900（三）不符合终止确认条件的情形1.不符合终止确认条件的判断下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报；（2）企业融出证券或进行证券出借；证券公司按约定的期限和利率将自身持有的证券借给客户，到期时客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。
证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。
因此，证券公司不应当终止确认所融出的证券。
（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换；（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失；（5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方很可能会行权）。
2.不符合终止确认时的计量（1）企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
（2）在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。
在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销。
【补充例题•单选题】（2016年）2×15年6月，甲公司与乙公司签订股权转让框架协议，协议约定将甲公司持有的丁公司20%的股权转让给乙公司，总价款为7亿元，乙公司分为三次支付。