专题5：内控及审计报告第一部分：知识点I、期后事项1、期后事项时段：2、各时段发生的事项及措施【理解基础上记忆】时段注册会计师责任采取的措施及处理第一时段财务报表日～审计报告日主动识别责任并建议修改报表如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见（还没出报告，我有话语权）第二时段审计报告日～财务报表报出日被动识别责任并建议修改报表①若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期②若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留意见或否定意见的审计报告③若拒绝修改，且报告已提交：a.阻止报出b.仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告（总之，能改就改，不能改要防止信赖）第三时段财务报表报出日后没有义务识别并建议修改报表①若修改了报表并重新公布，重新出审计报告＋强调事项段（或其他事项段），并更改报告日期②若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告（总之，能改就改，不能改要防止信赖）II、书面声明一、书面声明的种类1.针对管理层责任的书面声明2.其他书面声明二、书面声明的日期和涵盖的期间书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。
书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
【特殊情况】在审计报告提及的所有期间内，现有管理层均未就任。
注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
三、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明（一）对书面声明可靠性的疑虑1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。
在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。
很多时候，治理层采取的纠止措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。
2.书面声明与其他审计证据不一致如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
（二）管理层不提供要求的书面声明注册会计师应当：1.与管理层讨论该事项；2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
III、审计报告一、判断原则【熟练应用】表现判断依据意见类型重大不广泛错报未更正错报≥财务报表整体的重要性水平保留意见受限未获取证据的金额超过财务报表整体的重要性水平，但在报表中所占比重较低重大且广泛错报未更正错报将利润总额由亏损粉饰为盈利否定意见未将重要子公司纳入合并会计报表中受限未获取证据的金额超过财务报表整体的重要性水平，且在报表中所占比重较高无法表示意见信息系统一般控制失效管理层拒绝签署与财务报表编制责任有关的书面声明无错报或者存在错报或受限的情况，但都低于重要性水平。
标准无保留意见各种审计意见类型的常见表现及示例。
【熟练应用】【意见类型总结】意见类型常见表现举例无保留意见未更正错报小于财务报表整体的重要性水平，且不改变利润总额的性质审计范围受限，但受限项目的金额，低于财务报表整体的重要性水平保留意见未更正错报高于财务报表整体的重要性水平，但不改变利润总额的性质审计范围受限，受限项目的金额高于财务报表整体的重要性水平，但所占比重不高1.接受审计委托的时间太晚，无法对期初存货实施监盘 2.管理层阻止存货监盘3.阻止对特定账户余额实施函证4、无法获取信息信息披露不充分上期非无保留事项未解决上期存在重大错报，上期财务报表发表了无保留意见，对应数据未经恰当重述或披露否定意见未更正错报将利润总额由亏损粉饰为盈利重要子公司未纳入合并会计报表信息披露不充分(较严重）运用持续经营假设不适当上期非无保留事项未解决（较严重）上期存在重大错报，上期财务报表发表了无保留意见，对应数据未经恰当重述或披露（较严重）无法表示意见信息系统一般控制失效存在严重的舞弊风险因素和值得关注的控制缺陷管理层拒绝签署与财务报表编制责任有关的书面声明审计范围大范围受限，且受限项目的金额远远高于财务报表整体的重要性水平1.会计记录在火灾中被毁，2.重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封4.仅实施实质性程序不充分，但控制无效，不能依赖。
特别注意：分类错报（分类错报金额超过重要性水平）如果不影响经营指标、经营决策：无保留1.应付与预付重分类2.应收与预收重分类 3.应付与其它应付如果影响经营指标、关键决策：非无保留1.长期借款到期未计入一年内到期流动负债 2.在建工程未计入固定资产，漏提的折旧超过重要性水平二、关键审计事项【理解应用】关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
在确定关键审计事项时，应从下图中进行决策。
选取关键审计事项所考虑的内容项目考虑的内容选择重点关注过的事项（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；（3）当期重大交易或事项对审计的影响从重点关注过的事项中选取关键审计事项（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：①为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
②就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑【提示】“最为重要的事项”并不意味着只有一项。
需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。
（一）审计报告中单设关键审计事项部分注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，应当同时说明下列事项：（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
【提示】在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项，即不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。
（二）描述单一关键审计事项注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明：1.该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。
2.该事项在审计中是如何应对的：（1）审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；（2）对已实施审计程序的简要概述；（3）实施审计程序的结果；（4）对该事项作出的主要看法。
【教师提示】（1）在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息。
（2）当法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通关键审计事项。
（三）、与治理层沟通注册会计师与治理层沟通关键审计事项项目内容与治理层沟通的作用（1）能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述；（2）能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用沟通的内容（1）注册会计师确定的关键审计事项；（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）三、强调事项段与其他事项段【记忆】【特别提示】应当在审计报告中增加强调事项段：（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：（1）未被法律法规禁止；（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。
【总结一】增加强调段的情形序号强调事项段1异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（特高频考点）诉、监2允许提前应用对报表有广泛影响的新会计准则新3存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难；（特高频考点）灾4法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定5提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制6运用持续经营假设不适当，但管理层被要求或自愿选择替代基础编制财务报表，并对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但可以增加强调事项段。
4.5.6都是：财报基础简称：基7针对第二时段期后事项，如果管理层的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。
在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
8针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，注册会计师应在修改或重新提交的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注修改原财务报表的原因和注册会计师提供的原审计报告。
7.8为期后事项修改简称：期9即使某一项会计估计没有得到确认，且注册会计师认为这种处理是恰当的，可能仍然有必要在财务报表附注中披露具体情况。
注册会计师也可能认为有必要在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注重大不确定性的存在。
估计重大不确定性简称：估10上期财务报表存在重大错报时，若对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。