影响注册会计师审计独立性的因素及对策【摘要】独立性是审计理论的基石，也是注册会计师行业取信于公众的首要条件。

只有具备独立性，注册会计师才能做出正确的结论和发表正确的意见。

但在实际审计中，存在着由经济利益引起的各种因素。

这些因素归纳起来，既有受外部环境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。

本文对这些因素进行了系统的分析，并针对这些因素提出了提高注册会计审计独立性的具体对策。

【关键词】注册会计师；审计；独立性一﹑对注册会计师对立性的认识审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。

其对审计工作来讲至关重要。

因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。

独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。

形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。

否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。

实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。

因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。

而所有这一切无非是希望通过审计的独立来达到审计报告的可靠与真实。

发现企业存在的问题，但是审计独立与审计的可靠能否划上等号，还是值得分析的问题二﹑影响注册会计师独立性的因素分析独立性是审计的生命，在注册会计师审计实践中，存在着由经济利益引起的各种因素，归纳起来，既有受外部坏境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。

（一）外部因素1．监督机制和法律法规方面的影响外部质量控制机制方面，中国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对我国目前的四千多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。

内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。

但是，从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。

根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到“情节严重”才构成犯罪，但何为“情节严重”法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。

各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。

在现行制度下，造假被发现的几率很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有赌博的心态，因此造假也就成为情理之中的事情了。

2.证券市场和政府方面的影响我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。

目前我国的证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。

新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东无暇关心是谁提供了审计服务。

因而上市公司没有聘请“独立性高”的事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服务。

不少股民认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于该公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。

对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。

在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。

由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。

由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。

在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。

3.公司治理结构不完善对审计独立性的影响目前，在我国上市公司中，国有股在多数情况下处于绝对控股地位，它的持股单位一般是上一级行政主管部门，而这种持股主体是一种虚拟主体，对公司经营者的管理和约束缺乏一种内在动力，这就造成国有股股东对公司经营者的监督和约束机制虚置。

而对众多的中、小股东来说，假设他们是市场经济中的理性人，出于自身利益最大化的考虑，他们不会花费时间、精力去监督公司董事会。

他们的理性选择是“等待”。

这样，股东大会的职权难以得到有效行使，公司董事并未受到来自股东大会的真正制约，他们缺乏维护股东利益的根本动力，董事会无法起到对公司经营管理层的控制作用。

同时，许多公司经理本身就是董事长或董事会重要成员，来自于持股股东的经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。

在这种情况下，审计委托人与被审计人具有“合一”的倾向，公司经营管理层由被审计人变成了审计委托人。

另外，在我国国有企业，由于产权关系不明晰，同样存在“所有者缺位”现象。

由此可见，我国公司法人治理结构失效，企业管理当局作为被审计人同时担任了审计委托人的角色，决定着注册会计师的选聘、续聘、报酬等所有事项，扭曲了审计委托人、审计人和被审计人三者之间的关系，破坏了注册会计师审计的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖。

(二) 内部因素1．审计市场需求不足对审计独立性的影响。

在美国，审计行业被认为具备典型的垄断或寡头垄断的特征，但在我国，无论从行业集中程度来看，还是从收费水平、人均劳动生产率和利润率来看，审计市场还是一个竞争性的市场。

能提供有偿审计服务的事务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争行为”等非正常情况。

“低价揽客行为”是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。

“削价竞争行为”是事务所之间为了争夺客户而进行削减收费价格的无序价格竞争。

这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。

我国的注册会计师不能自行执业，审计服务由会计师事务所与被审计单位之间直接进行。

目前事务所已基本完成脱钩改制工作，成为独立核算、自负盈亏的中介组织，但事务所的格局呈现小、散、乱的局面，许多小事务所还处于生存阶段，承接业务时必需考虑成本与效益问题。

审计收费是注册会计师生存的重要来源，也是导致会计事务所竞争的突出问题。

一方面事务所通过竞争可以为客户提供最好的服务，另一方面竞争又使事务所以降低审计收费来取得审计业务，因为低收入比没有收入强。

由于审计市场是供方市场，使打折已成为行业内公开的秘密。

过低的收费影响到审计程序执行完善和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。

2.非审计服务对对立性的影响提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。

与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。

当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。

因此审计的独立性受到了损害。

三﹑提高注册会计师独立性的对策独立性是注册会计师的灵魂。

注册会计师提供的是诚信产品，为提高注册会计师的独立性，应该从以下方面采取应对的措施。

（一）加强监督机制和规范会计师事务所的审计收费我国应该制定严厉的惩治制度和机制，使违规者承担的责任大于预期的违规收益，增加其违规成本，从而有效的威慑和遏制违法行为。

具体措施：一是赋予中国注册会计师协会惩戒权，可在注册会计师协会下成立注册会计师委员会，专门负责处理监管各类违规违法案件；二是加大查处注册会计师违规违法行为的处罚力度，对严重的违法违规案件一经查实严肃处理及时的向社会公众曝光，使全社会共同监制注册会计师的执业活动。

同时还要加强对注册会计师执业环境的监督和指导工作，促进公平竞争。

从加强行业自律方面入手，加强会计师事务所和注册会计师方面的管理，强化行业内部的同时复查制度，使注册会计师的独立性落到实处从短期来看，各地注协应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，使注册会计师能够真正脱离开与企业的经济关联，增强注册会计师的独立性。

在目前我国的实际情况下，事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存和发展。

具体事例就是1998年发生的海南省会计师事务所收费全部放开，在一段时间的运作后，海南省会计师事务所的数量与改制前相比减少了一半，但日子并不好过，虽然同时期部分国有大中型企业实行年度报表注册会计师审计制度扩业务量相对有了增加，但由于会计师事务所刚刚改制完成，承受不规范会计市场环境能力差，再加上压价无序竞争，会计师事务所总体收费水平普遍降低。

与此相匹配的是注册会计师独立性难以保证，会计师事务所质量难以提高，风险加大。

可行的做法是，各省市注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。

监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况;也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有确实违反了最低限价的，在全行业内通报。

从长远来看，必须进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格。

这个市场有别于一般市场，它的供给要素——注册会计师是社会监督体系的主力军。

对这一市场不宜让其完全自由放任，自由竞争。

在供过于求时，靠供方压价竞争，要素流失，求得平衡。

这样会使注册会计师职业不稳定，特别是在目前市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。

应建议有关部门:始终坚持以通过考试作为取得注册会计师资格的惟一途径;严格控制新会计师事务所的设立、审批;组织专门人员不间断地确定各时期注册会计师队伍的规模。

（二）解决政府直接干预政府部门对注册会计师执业过程进行干预的这种现状急待于改善。