营改增后的混合销售行为节税的合同签订技巧（老会计人的经验）
根据财税〔2016〕36号附件1第四十条的规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售行为.从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.基于此规定,专门从事设备、机电和钢结构生产并提供安装业务的生产企业,为了规避按照混合销售征收17%税率的增值税负担,往往通过两份合同,即一份销售合同和一份安装合同的形式,将混合销售行为变为兼营
行为,从而实现销售部分缴纳17%税率的增值税,安装部分缴纳11%的增值税的目的.这种利用两份合同将混合销售行为分解为销售和安装的行为,实现节税的目的到底存不存在税收风险呢?分析如下.
(一)全面营改增后,混合销售和兼营行为的法律界定
1、混合销售行为的界定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:”一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售.从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.本条所称从事货物的
生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内.”根据本条规定,界定”混合销售”行为的标准有两点:一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物,其”货物”是指增值税条例中规定的有形动产,包括电力、热力和气体;服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售
等.在界定”混合销售”行为是否成立时,其行为标准中的上述两点必须是同时存在,如果一项销售行为只涉及销售服务,不涉及货物,这种行为就不是混合销售行为;反之,如果涉及销售服务和涉及货物的行为,不是存在一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为.
2、兼营行为的界定
财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:”纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率.”同时财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定:”纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税.”基于此规定,兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为,两者是独立的业务.
3、混合销售行为与兼营行为的根本区别和相同点
从以上混合销售行为和兼营行为的界定分析可知,混合销售行为与兼营行为的相同点是:既有销售货物的行为又有销售服务的行为.两者根本区别是:混合销售行为是一项销售行为中含有销售货物
又含有销售服务的行为,而且该服务是对其销售的货物提供的服务,两者是精密相连的.例如,消防设备厂家销售设备给客户同时给客户提供安装,安装的设备是其销售的设备.而兼营行为有两种情况:一是一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为,例如,既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包合同中,有设计服务(6%的增值税税率)和建筑服务(11%的增值税税率),就是兼营行为,分别纳税,而不是混合销售行为.二是发生两项以上的销售行为,每项销售行为之间就是兼营行为.例如,某既有销售资质又有安装资质的设备
厂家与设备购买方签订一份销售合同,只发生销售设备的行为,而没有对其销售的设备提供安装收费.但是该设备厂家为购买其设备的客户提供了安装该客户从别的厂家购买的设备,签订一份安装合同,则该既有销售资质又有安装资质的设备厂家就是发生了兼营的行为,应分别适用税率申报缴纳增值税.
实践中如何判断”一项销售行为”还是”两项销售行为”,一般是以签订一份合同就认定为”一
项销售行为”,签订两份合同就叫”两项销售行为”,如果一份合同中分别注明销售货物和销售服
务的价格,也认定为一份销售合同,就认定为混合销售行为.
(二)全面营改增后,混合销售和兼营行为的税务处理
1、混合销售行为的计税原则
(1)国家层面的政策规定
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定,混合销售行为的计税原则是:从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销
售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.其中”从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”,包括以从事货物的生产、批
发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内.
问题是如何理解和认定”以从事货物的生产、批发或者零售为主”呢?有没有具体的认定标准呢?《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)规定:”以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营应税劳务”,是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%(财税[1994]26号第四条第(一)项)”宣布作废.因此,目前如何判断”以从事货物的生产、批
发或零售为主,并兼营应税劳务”,没有统一的标准,各地省税务局的判断标准各异.在税收征管实践中,基本上是以”企业经营的主业确定”.即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税;企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税.问题是所谓的”主业”如何判断,实践中有两个标准:一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断,如果主营业务范围是销售批发业务,则按照销售货物缴纳增值税;如果主营业务范围是销售服务范围则按照销
售服务缴纳增值税.二是按照一年收入中销售收入的比重来判断,如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税;如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超
过50%,则按照销售服务缴纳增值税.
(2)地方层面的政策规定
根据营改增后的各省制定的政策来看,基本上分为以下几种情况:
一是按照主业来判断.例如河北省、上海市、山东省和湖北省国税局.
二是按照企业对销售货物和销售服务分开核算来判断.例如河北省、上海市、山东省、海南省和湖北省国税局.
三是与国家税务总局保持一样的规定,即从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.
四是特别规定,例如,大连市国家税局的规定:销售货物部分按照17%计征增值税,建筑劳务部分按照3%缴纳增值税.深圳市国税局规定:企业提供建筑服务,同时提供建筑中所需要的建材(如钢架构等),按照建筑服务缴纳增值税.
3、混合销售行为计税的结论
根据以上国家和地方层面的税收政策规定,关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税,总结如下.
第一,对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业,