反映的对象不同
企业集团整体财务信息 （非单个企业）
编制主体不同
企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）
编制基础不同
单独财务报表 （非账簿记录资料）
编制方法不同
采用工作底稿，编制调整/抵销分录 （非按账簿余额/发生额填列）
二、合并会计报表的种类
股权取得日的 合并报表
按编制时间及目 的不同进行分类
非同一控制下 企业合并
四、 合并范围
含义： 是指纳入合并报表的企业范围 合 并 范 围
确定基础：
控制
具体界定： 母公司的全部子公司
正确界定合并范围的意义： ☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性
重点问题如下……
（一）“控制”的含义及其认定
定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能 据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。
P公司间接拥有S3 公司70%的股份
P公司直接和间 接合计拥有S4公 司90%的股份
辅助讲解
如果P公司拥有S1公司的股份是40%，没有达 到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是 零。
☞投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而
能控制被并方的情形
☞1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被
他管制,资金调度受到 限制的境外子公司,也应当列入合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳 入合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位, 如联营企业、合营企业。
五、编制程序
四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长 期股权投资按照权益法进行调整
1．调整应享有的子公司的净损益 （1）当年净损益的调整： A. 当年净利润的调整 借：长期股权投资 本年调整后净利润*持股比例 贷：投资收益 本年调整后净利润*持股比例 B.当年分配现金股利的调整 借: 投资收益 当年利润分配数*持股比例 贷: 长期股权投资 当年利润分配数*持股比例 或:合并编制 借：长期股权投资 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例 贷：投资收益 (调整后净利润-分配现金股利)*持股比例
将合并数抄入各合并报表
第二节 调整分录的编制
关于调整分录
（一）哪些调整？
为统一会计政策、统一会计期间所作的调整
（二）为何调整？
实现抵销前的数据基础可比性
同一控制下企业合并，将被并方合并前留存 收益中合并方应享有的份额转入合并后主体 留存收益 对非同一控制下企业合并取得的子公司，将 其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础 进行调整
入利润表。
采用比例合并法
3、实体理
合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东 服务 ，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的 个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。 将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会
计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和 拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东 权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。 采用完全合并法 注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》 放弃了母公司理论，而采用了实体理论
2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300 万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持
有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本
公积增加为1000万元。 A公司有关会计处理如下：
编制2007年合并报表时 （1）调整B公司个别财务报表 ①借：固定资产 10 000 000 无形资产 5 000 000 贷：资本公积 15 000 000 ②借：管理费用 2 000 000 贷：固定资产——累计折旧 1 000 000 （1000万元÷10） 无形资产——累计摊销 1 000 000 (500万元÷5) 2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值
贷：投资收益
借：投资收益 480
796
当期收到子公司分派的现金股利或利润
贷：长期股权投资
借: 长期股权投资
480
80 （100×80%） 80
贷: 资本公积——其他资本公积 =3396（万元）
调整后的长期股权投资=3000+796-480+80
第三节 股权取得日合并报表的编制
第三节
股权取得日合并报表的编制
合并财务报表
K
目
合并财务报表
授课要求 J
的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产
负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制
重点内容：合并抵销分录的编制
方
法：理论讲解
合并财务报表
第一节 第二节 概述 调整分录的编制
第三节
股权取得日合并报表的编制
第四节 股权取得日后抵销分录的编制（合并 资产负债表、利润表、所有者权益变动表） 第五节 股权取得日后抵销分录的编制 （合并现金流量表）
投资单位半数以上表决权。 ☞2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务 和经营政策。 ☞3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成 员。 ☞4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
（二）母公司与子公司
如果： 甲公司 投资并控制 乙公司
则：
母 公 司
子 公 司
无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体
合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，
2、所有权理论
合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论 是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产 是正财富，负债是负财富。 在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只
按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司
的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计
（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资
应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资 ×80%） 贷：投资收益
借：投资收益 贷：长期股权投资 借: 长期股权投资
22 400 000（2800万元 22 400 000
8 000 000 8 000 000 8 000 000 8 000 000（1000万元×80%）
认定原则： 实质重于形式
具体认定： 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 ☞
（1）直接拥有半数以上 80% S P （2）间接拥有半数以上 P 80% 70% S3 S1 70%
P公司直接拥有S 公司80%的股份
（3）直接和间接合计拥有半数以上 P 60% 90% 30% S4 S2 60%
合并报表的编制原则 1.以单独报表为基础原则
是真实性原则的要求 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。
2.一体性原则
在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销
基础工作
合 并 程 序
开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵销分录 计算合并数
一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 （购买法） 二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 （权益联合法） 合并财务报表种类不同
主要知识点 调整分录有所不同 主要抵销合并时的股权投资
一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（购买法）
合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 母公司合并成本与子公司净资产抵消
（2）以前年度净损益的调整： 借：长期股权投资 以前年度留存收益的增加数*持股比例 贷：未分配利润—年初 以前年度留存收益的增加数*持股比例 2．调整其他所有者权益变动的影响金额 借：长期股权投资 投资后子公司资本公积的增加数*持股比例 贷：资本公积—其他资本公积 投资后子公司资本公积
的增加数*持股比例
第一节 概 述
第一节
概述
一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并理论介绍 四、合并范围的确定 五、合并程序
主要知识点
合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制”
一、合并财务报表的涵义
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 特点 （与单独报表比）
编制抵销分录前的调整业务与调 整分录
2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予 以调整: A.以前年度少提的折旧费用: 借: 未分配利润—年初 贷:固定资产—累计折旧 B.本年度少提的折旧费用: 借: 管理费用 贷:固定资产—累计折旧 3.通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润—年初”和 本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一 使用调整后的数据。
【例1】A公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票 4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日 B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资 本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资 产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允 价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使 用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资 产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预 计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。
（1）调整S公司个别财务报表
①借：固定资产 100 贷：资本公积 100 ②借：管理费用 5 贷：固定资产——累计折旧
5（100÷20）
2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润＝1000－5 ＝995（万元）。
（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资