3.披露： （1）可变现净值、公允价值、可收回金额的 确定 （2）预计使用寿命，净残值的确定 （3）折旧、折耗方法的确定，未确认融资费 用的分摊。 （4）合同完工进度的确定 （5）最佳估计数的确定
（二）会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前 状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而 对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗 金额进行调整。 会计估计变更的情形： １.赖以进行估计的基础发生了变化 ２.取得了新的信息、积累了更多的经验
二、会计估计变更 （一）会计估计的概念 1.含义：是指企业对其结果不确定的交易 或者事项以最近可利用的信息为基础所作的 判断。 2.会计估计的特点： （1）会计估计的存在是由于经济活动中内在 的不确定性因素的影响 （２）会计估计应当以最近可利用的信息或 资料为基础 （３）进行合理的会计估计并不会削弱会计 确认和计量的可靠性
2.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会 计政策应用于变更日及以后发生的交 易或者事项，或者在会计估计变更当 期和未来期间确认会计估计变更影响 数的方法。
3.会计政策变更会计处理方法的选择
（1）法律、行政法规或者国家统一的 会计制度等要求变更的情况下。企业应当 分别以下情况进行处理： 第一，国家发布相关的会计处理办法， 则按照国家发布的相关会计处理规定进行 处理； 第二，国家没有发布相关的会计处理 办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
甲公司2006年1月1日对乙公司投资，占乙公司 表决权资本的30％，假定2006年按成本法核算该 项投资，投资成本为45万元。从2009年按新准则 要求采用权益法核算，并按追溯调整法进行处理。 假设乙公司2006、07、08年实现净利润分别为 10、5、7.5万元。甲公司07、08年分回现金股利 1、0.75万元。甲、乙的所得税税率均为25％。甲 公司按15％提取盈余公积。 要求：对该项会计政策变更进行相应的会计处理。
第一章
第一节 第二节
财务报表调整
会计政策、会计估计变更 和差错更正 资产负债表日后事项
第一节
会计政策、会计估计变更 和差错更正
一、会计政策变更 （一）会计政策的概念 会计政策是指，企业在会计确认、计 量和报告中所采用的原则、基础和会计处 理方法。
原则：是指按照企业会计准则规定的、适合 于企业会计核算所采用的具体会计原则。 基础：是指为了将会计原则体现在会计核算 中而采用的计量基础。 会计处理方法：是按照会计原则和计量基础 的要求，由企业在会计核算中采用或者选 择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
会计政策的披露：
企业应当披露重要的会计政策，判断是否重要应 考虑与会计政策相关项目的性质和金额。应披露： 1.发出存货成本的计量 2.长期股权投资的后续计量 3.投资性房地产的后续计量 4.固定资产的初始计量 5.生物资产的初始计量 6.无形资产的确认 7.非货币性资产交换的计量 8.收入的确认 9.合同收入与费用的确认 10.借款费用的处理 11.合并政策 12.其他重要会计政策
三、前期差错更正 （一）前期差错的概述 1.含义：是指由于没有运用或错误运 用下列两种信息，而对前期财务报表造成 省略或错报： （1）编报前期财务报表时预期能够取得并加 以考虑的可靠信息； （2）前期财务报告批准报出时能够取得的可 靠信息。
2.前期差错的情形： （1）计算以及账户分类错误； （2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计 制度等不允许的会计政策； （3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊； （4）在期末应计项目与递延项目未予调整； （5）漏记已完成的交易； （6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现 的收入； （7）资本性支出与收益性支出划分差错。
例1：下列项目属于会计政策的是（ ）。 A.存货期末计价 B.无形资产的受益期限 C.坏账的计提比例 D.固定资产预计使用年限
例2：下列事项中不属于企业会计政策的有（ ）。 A.企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则 B.企业在会计确认、计量和报告中所采用的基础 C.企业在会计确认、计量和报告中所采用的会计处理 方法 D.企业在会计记录中所采用的原则、基础和会计处理 方法
（三）会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法进行会计 处理： １.会计估计的变更仅影响变更当期，其影 响数应当在变更当期予以确认 ２.会计估计变更既影响变更当期又影响未 来期间的，其影响应当在变更当期未来期间 予以确认 ３.企业应当正确划分会计政策变更或会计 估计变更，并按不同的方法进行相关的会计 处理。
会计政策变更累积影响数计算表
年度 2005 小计 应计的成本 已计的成本 税前差异 所得税 影响额 税后 差异
2006
合计
例4：关于会计政策变更累积影响数，下列说法中 正确的是（ ）。 A.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计 算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现 有金额之间的差额 B.是指按照变更后的会计政策对上期追溯计算的 留存收益应有金额与现有金额之间的差额 C.是指按照变更后的会计政策对本期各期追溯计 算的留存收益应有金额与现有金额之间的差额 D.是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计 算的列报前期最早期初未分配利润应有金额与 现有金额之间的差额
例3：下列各项中，属于会计政策变更的有（ ） A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为 8年 B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动 加权平均法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公 允价值模式 D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负 债表债务法 E.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例 合并改为权益法核算 （2008年考题）
调整报表相关项目：
资产负债表： （1）资产相关项目 （2）负债相关项目 （3）所有者权益项目：盈余公积、未分配利润 利润表： （1）损益相关项目 （2）所得税费用、净利润、每股收益 所有者权益变动表： （1）“上年金额”中：盈余公积、未分配利润、合计 数 （2）“本年金额”中：会计政策变更项目
练习题
（2）会计政策变能够提供更可靠、更相 关的会计信息的情况下，应当采用追溯调整法 进行会计处理。将会计政策变更累积影响数调 整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目 的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也 应当一并调整。 （3）确定会计政策变更对列报前期影响数 不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间 期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初 确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切 实可行的，应当采用未来适用法处理。
（二）会计政策变更 1.会计政策变更的概念 会计政策变更是指企业对相同的交易或 事项由原来采用的会计政策改用另一会计政 策的行为。（一般不得随意变更） 2.会计政策变更的条件 （1）法律、行政法规或国家统一的会计 制度等要求变更 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更 相关的会计信息
特殊的，不属于会计政策变更的情况： （1）本期发生的交易或事项与以前相比 具有本质差别而采用新的会计政策； （2）对初次发生的或不重要的交易或事 项采用新的会计政策。
（四）会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更 有关的下列信息： 1.会计估计变更的内容和原因。 2.会计估计变更对当期和未来期间的影 响数。 3.会计估计变更的影响数不能确定的， 披露这一事实和原因。
例7：企业对会计估计进行变更时，应当在会 计报表附注中披露的信息有（ ）。 A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的原因和日期 C.会计估计变更对当期损益的影响金额 D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由 E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影 响数 （2006年考题）
累积影响数：
1.含义：是指按变更后的会计政策对以前各期追 溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有 金额之间的差额。 2.计算步骤： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前 期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算确定会计政策变更的累积影响数。
（四）会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更 有关的下列信息： 1.会计政策变更的性质、内容和原因。 2.当期和各个列报前期财务报表中受影 响的项目名称和调整金额。 3.无法进行追溯调整的，说明该事实和 原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、 具体应用情况。
例5：下列关于会计政策变更的说法中，正确的有 （ ）。 A.会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采 用的原则、基础和会计处理方法 B.会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的 C.会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理 D.会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计 政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存 收益应有金额与现有金额之间的差额 E.会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利 润表及所有者权益变动表
（二）前期差错更正的会计处理 1.重要的前期差错－－追溯重述法 重要的前期差错：是指足以影响财务报 表使用者对企业财务状况、经营成果和现金 流量作出正确判断的前期差错。
账务处理：
1.调整列报前期最早期初留存收益 （1）调整会计政策变更的累积影响数： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：利润分配——未分配利润 递延所得税负债 （2）调整利润分配： 借：利润分配－－未分配利润 贷：盈余公积
2.调整06年有关事项 （1）调整交易性金融资产： 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：利润分配——未分配利润 递延所得税负债 （2）调整利润分配： 借：利润分配－－未分配利润 贷：盈余公积
会计政策变更累积影响数计算表
年度
20×× 新会计 旧会计 所得税前 所得税影 政策 政策 差异 响额
税后差异
20××
小计 20××
（累积影响数）
合计
例：东方股份有限公司于2005年、2006年分别以 450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两 只以交易为目的的股票。2005年末A股票公允价 值为510万元，2006年末A股票的公允价值为510 万元，B股票的公允价值为130万元。公司采用成 本与市价孰低法对购入的股票进行计量。2007年 起按新准则规定，对该类股票应采用公允价值计 量。假设该公司适用的所得税税率为25％，历年 均按净利润的10％和5％分别提取法定盈余公积 和任意盈余公积。所得税采用资产负债表债务法 核算。 要求：(1)填列2007年1月1日该项会计政策变更累 积影响数计算表；(2)对该项会计政策变更进行 账务处理；(3)填列2007年度财务报表相关项目 的调整金额。