浅谈建造合同完工百分比法的应用

蒋福红新疆石油勘察设计研究院（有限公司）乌鲁木齐分院

【摘要】通过《企业会计准则第１５号———建造合同》（ＣＡＳ１５）中的完工百分比法在具体执行过程中存在的问题，笔者提出一些解决方案。

【关键词】建造合同完工百分比法收入成本

《企业会计准则第１５号———建造合同》（ＣＡＳ１５）中完工百分比法实施已很长时间，但由于完工百分比法在指标的确认和计量上存在一定的主观性，因此在现实执行中人存在诸多问题，笔者就完工百分比法的在具体中的运用，提出一些粗浅看法。

首先建造合同完工百分比法结合施工企业的特点，符合收入与成本配比的原则，保证了以此为基数计算的各期财务指标的稳定性。其次它促使企业提高管理水平，完善成本核算制度，建立健全内部控制制度。但是具体执行过程中仍问题多多。

一、建造合同完工百分比法存在的问题１．实际成本比例法本身存在的问题。现实中多数建筑施工企业选用实际成本比例法即累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这种将完工进度与成本挂钩的做法，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡和稳定。该种方法是会计人员喜欢采用、也较为简便的方法。但成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系。以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差，例如：生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但它与完工程度的关系却不大；价值高、施工简

单的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高；反之，其代表的完工程度却不一定低，因此，据此计算的会计信息的可靠性也就值得怀疑。

２．存在人为调节利润的可能。累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这样虚列工程成本和不调整预计合同总成本，就成为虚增营业收入的主要手段，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润。许多企业领导薪酬通常与经营业绩考核挂钩，在指标不能完成的情况下，内部控制不健全的企业通常利用完工进度确定约束松散的特性调节收入和利润，严重影响会计报表信息质量。

３__________．各种因素影响完工百分比法指标真实性。在实际工作中，建设单位按工作量签证单认可的量（价款）大多低于施工企业按完工进度计算确认的收入。除去人为调节的因素，主要原因：一是工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间。二是实际发生的成本超过预计总成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。三是由于企业的管理、经营、供应、工程计量及财务部门之间信息的衔接和传递不同步，存在按累计实际发生合同成本占合同预计总成本确定的完工进度与计量部门的工程进度不能协调一致，导致各方认可的同期间工程结算收入不一致。并且建造合同的不确定性相当大，由于建筑工程项目价值较大，生产周期很长，经常发生工程变更，引起合同总造价的变化。此外，合同实际成本受市价的影响也较大，难以准确预计，所有上述因素都会影响了完工进度的计算。

二、收入的确认计量与税务制度存在差异１．是营业税问题。营

业税纳税义务发生时间是以纳税人是否已经收取款项或者取得索取营业款项的凭据，体现的是收付实现制。而《企业会计准则》规定的确认收入的基本原则是权责发生制，从而对营业税款的计提产生影响。在实际操作过程中，企业一般根据完工百分比法确认收入并根据收入计提税金，但真正缴纳税金时间要等到业主的拨款，一般业主要求拨多少款开多少发票，因此，对应交税费科目结平周期较长，必须到工程全部结算后才能结清，但是，施工企业不可能只有一个施工项目，从而形成应交税费账户的长期悬账，这样“应交税费”中的余额并不反映纳税的现实义务。

２．是企业所得税问题。《中华人民共和国企业所得税法》规定，建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现，这与ＣＡＳ１５企业采用完工百分比法确认合同收入的规定是一致的。但《企业会计准则》要求企业产生利润要立即缴纳企业所得税，在目前发包单位拖延结算、拖欠工程款、工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于缴税，对于现金流量本来就不足的施工企业来说，负__________担必定要加重。建筑施工企业建造合同收入成本的确认比较复杂，但到目前为止。

完工百分比法是比较理想科学的方法。

三、提高完工百分比法在实务操作中的应用１．完善企业的核算制度、流程与内部控制制度，确保真实的完工进度。影响百分比法的因素有三个：实际发生的累计成本、合同预计总成本、合同总收入。

若要真实反映实际发生的累计成本，主要是加强领导和财务人员职业道德水平，提高财务人员的业务素质，及时、据实列支已经发生的且应当进入施工成本的费用。材料的暂估入账必须有真实的凭据支持。且建议对分包的成本核算，采取验工计价的方式，这么做，一方面督促施工单位及时对分包进行验工结算，防止恶意拖欠，一方面有正规的凭据支持，严格控制工程成本的虚假列支。合同总收入、合同预计总成本的预测需要项目施工、物料采购、财务等多个部门共同协作完成，视合同总收入、合同预计总成本为动态数据，建立财务与施工现场信息互动制度、合同总收入与成本的调整符合制度。

使用完工百分比法与开单结算确认收入相结合的方法。开单结算确认收入虽然时间上有滞后性，但收入的确认是在承包方和发包方共同签字认可的情况下确定，相对谨慎和稳健，收入的确认更符合真实性和可靠性，因此将能为报表使用者提供有关合同进度、本期业绩、结算情况、资金情况等信息的完工百分比与开单结算确认收入相结合，更能提高会计报表的可靠性和有用性，加强工程款的清欠，减少企业垫付大量的资金用于缴税。

２．加强内部审计和外部监督。为加强防范企业可能利用完工百分比法调节项目收入和盈利的状况，企业内、外部审计机构和税务机关等相关外部机构应加大对企业项目的监督的力度，确保企业真实反映财务状况。作为公司管理层，则在完善公司内部各项控制制度的同时，强化职业道德意识，为企业营造一个良好的生产经营氛围。

３．细化财务报表、完善信息披露制度。我国建造合同准则第２

８条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。笔者认为，报表阅读者一般相对报表的附注，更侧重对主表的关注，建议针对建筑施工企业的损益表，增加一张附表，将建造合同准则第２８条规定中可以量化的信息，在附表中按工程项目予以列支，做为对主表信息的补充。

国际会计准则（ＩＡＳ）第１１号规定建造合同预计总成本的变更应该作为会计估计变更，作为报表附注的一部分进行披露。而我国新企业会计准则在建造合同准则部分并没有明确这一点。如果总成本的变更具有充分的披露要求，企业调节成本将有更多基于合法真实方面的考虑，这必然促进预计总成本真实性的提升。因此建议参照ＩＡＳ１１对建造会计估计的变更做出专门规定，并要求企业应当对因变更设计或非可控因素造成的工程造价的变化及时取得发包单位的签认。

综合上述，笔者认为，目前完工百分比法是执行建造合同中确认收入和成本最合理的方法，而且也为企业加强内部管理、完善财务核算制度指明了方向。

参考文献：

财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，人民出版社２０１０年版．

张静《企业研究》新会计准则下建造合同收入确认０１２年２月