审计案例分析
一、利用一条龙虚构原始凭证操纵收入
[案例1]
黎明股份1999年1月在沪交所上市交易。
为了粉饰经营业绩，黎明股份1999虚增资产8996万元、虚增负债1956 万元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚增利润总额8679万元。
其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。
经过调查组审定核实，发现黎明股份90%以上的交易或事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单，假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。
其主要手段：
1.对开增值税发票，虚增收入和利润。
比如，该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负
2.虚开产品销售发票，虚增收入和利润。
该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本点销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。
3.利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。
即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。
例如，该公司所属的进出口公司1999年6月藉此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减存货519万元。
4.人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。
例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的对外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。
[讨论和分析]
1．黎明股份一条龙虚构收入手段对审计的挑战？
黎明股份一条龙虚构收入特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份的会计舞弊。
我们从分析黎明股份的报表来寻找线索：
（1）黎明股份1999年主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有千分之二，这与一般情况不符；期初主营业务税率在千分之六，税率的波动幅度不均衡。
（2）黎明股份的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符，且期初的财务费用为正数。
（3）从所得税率分析，企业的所得税率为24.4%，而期初的所得税率为35.2%，显然存在纳税调整事项，但未见说明。
由此可见，审计人员审计应当建立在合理怀疑的基础上，通过观察、了解和分析性程序发现审计线索，并评价审计风险，在此基础上重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，有可能会发现黎明股份的造假事项。
利润及利润分配表
1999年编制单位：沈阳黎明服装股份有限公司单位：人民币
2.实务中，审计人员如何发现审计线索，并评价审计风险？
（1）询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员。
审计人员除了询问管理当局和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问生产人员、销售人员、内部审计人员等其他人员，并考虑询问不同层级的雇员，以获取对识别重大错报风险有用的信息。
（2）分析程序。
在实施分析程序时，审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与实际情况相比较；如发现异常或未预期到的关系，审计人员应当考虑是否存在重大错报风险。
（3）观察和检查。
审计人员应当考虑实施下列观察和检查程序，获取被审计单位及其环境的信息，并印证对管理当局和内部其他相关人员询问的结果：观察被审计单位的生产经营活动；检查文件、记录和内部控制手册；阅读由管理当局和治理当局编制的报告；实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程（穿行测试）。
3.注册会计师应当关注哪些可能诱发企业虚构收入的动因？
注册会计师在审计中应当高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因：（1）使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便鼓励投资；（2）增加每股盈余，以便增发或配股；（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；（5）实现总公司下达的目标和任务；（6）获得绩效奖金；（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；（8）不切实际的预算压力；（9）公司的发展关乎当地政府的政绩等，并针对某一诱发虚构交易的动因设计一些对应的审计程序来收集证据，以充分披露发现的事实。
[案例2]
银广夏利用一条龙地虚构原始凭证，包括发票、汇款单、银行进帐单、生产记录、入库单、出库单等，虚构收入，其事实有：
1.虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。
2.伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行进账单三份。
3.伪造萃取产品生产记录，如伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。
[讨论与分析]
1.对于银广夏一条龙的造假，注册会计师如何才能发现问题？
我们分析如下表2、表3。
（1）销售大幅度增加，利润增幅远高于销售增长。
通常而言，企业经营存在相当程度的连续性，对一个资产已达32亿元的上市公司来说，要获得销售额增长一倍以上、净利增长二倍多简直是奇迹。
（2）销售净利率过高（达到近46%）。
银广夏的主营业务是葡萄种植酿造和中药材的种植加工，纵观同类上市公司也从未见过如此高的利润率。
（3）经营活动收现率极低且大幅度下降。
上年的经营NCF与净利润基本持平，而本年经营NCF只占净利润的不足30%，说明存在虚构收入的嫌疑。
（4）年末应收账款占本年销售额的近70%，说明销售绝大部分没有收回现金，收入的真实性值得怀疑。
表2根据平安证券PA18网站数据整理
表3根据平安证券PA18网站数据整理
5）由主营业务成本与收入对比可看出，企业2000年销售58335万元，另外年末存货比年初增加4252万元，增值税大致应为9194万元，城建税及教育附加应为919.4万元，而2000年主营业务税金仅为508万元，0.56%，且在销售税金率为本年销售毛利大幅上升的，而存货变化不大的情况下，销售税金率却大幅下降（1.76%）！更不可思议的是，企业现金流量表显示本年支付的增值税只有5.3万元，根本不合乎情理！
如果审计人员能够从以上方面进行了解和评价被审计单位的基本情况及其风险，并综合运用各种审计程序追查下去，银广夏的造假行为必然会把审计人员首先发现的。
因此，对于被审计单位系统策划的一条龙造价，审计人员必须纠正以往审计中的误区：（1）一到审计现场，就埋头看账填制审计工作底稿，审计完毕后对于被审计单位的相关情况仍然以一问三不知。
（2）机械地执行审计程序，如执行检查程序仅仅抽查原始凭证，不评价合理性；执行监盘程序让被审计单位欠着鼻子走，被审计单位然看到什么，审计人员就看什么？执行函证程序，让被审计单位拿着询证函去盖章等等。
（3）仅仅把被审计单位的账簿和报表作为审计对象；（4）对于会计账簿和报表中与现实明显不符的地方,不评价风险、不
追加针对性审计程序。
2.在审计实务中，注册会计师应当高度关注企业哪些情况？
注册会计师在执业中，应当对以下情况保持高度的专业怀疑：(1)公司决策权由一个人或少数人垄断；(2)公司内部控制存在严重缺陷或管理层凌驾于内部控制之上；(3)公司正与其他公司洽谈购并、重组等事宜；(4)公司管理阶层变动频繁；(5)公司近年来快速成长或业绩发生惊人变化；(6)公司的营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品；(7)公司的交易不正常或过度复杂；(8)公司的产品或生产与销售日渐走下坡；(9)许多同业发生经营失败；(10)同业间的获利差异较大，尤其是公司的获利水平与同行业长期不相称；(11)公司的经营水平与其产能不相称。
银广夏上市后的业绩和股价的猛涨，萃取产品的毛利率在2000年上半年和下半年分别为45%和87%，这些业绩异动和不相称的发展，应该引发注册会计师高度警惕，但中天勤的注册会计师在执业中却连最起码的执业谨慎都丧失了，这是导致审计失败的主要原因。
3.在审计实务中，注册会计师应当关注企业哪些收入确认问题？
（1）过早地记录收入或记录有问题的收入
a在未来服务尚未提供时，收入已经记入账册
b在货物发出或客户无条件接受前，收入已经记入账册
c尽管在客户还没有义务支付货款时，收入已记入账册
d向附属机构出售产品
f给予客户某种回扣作为补偿
e重复计算收入
（2）记录伪造收入
a记录缺乏实际经济意义的收入
b将出借交易所得的现金作为收入记入账册
c将投资所得作为收入记入账册
d供货商以未来继续购买为条件的折扣记作收入
f公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入
（3）使用一次性所得增加收入
a通过出售低于价值的资产增加利润
b将投资收入或所得作为收入的一部份
c将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告
d通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入
（4）将现期收入转移到未来
a建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入
b在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入。