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注册会计师考试辅导《审计》第七章讲义3
函证程序
知识点3：函证程序
一、函证决策
注册会计师应当确定是否有必要实施函证。

在作出决策时，应当考虑以下三个因素：
（一）评估的认定层次重大错报风险
（1）评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。

在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

（2）评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。

（3）如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。

与简单的交易相比，异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。

如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。

（二）函证程序所审计的认定
（1）函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。

【例】在委托代销时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。

（2）对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。

【例】在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据，相应的，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

（三）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平
（1）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。

【例】对应收账款期末余额存在性认定，注册会计师可能实施对形成应收账款余额的销售交易和收款交易的细节进行测试，实施实质性分析程序。

如果实施其他审计程序获取的审计证据能将检查风险降至可接受的水平，注册会计师可不实施函证；如果不能，则注册会计师需要运用函证程序。

（2）如果被审计单位与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。

二、函证的内容
（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

（二）应收账款
注册会计师应当对应收账款实施函证，除非存在下列两种情形之一，
（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。

（2）注册会计师认为函证很可能无效。

如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。