融资租赁固定资产初始确认会计处理作者：曹文芳来源：《财会通讯》2012年第07期《企业会计准则第21号——租赁》（简称租赁准则）规定，融资租赁又称设备租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

其所有权最终可能转移，也有可能不转移。

租赁准则还规定了融资租赁中承租人会计处理原则：（1）租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，二者差额作为未确认融资费用。

（2）租赁期内，承租人应当采用实际利率法来确认当期的融资费用，同时将初始形成的未确认融资费用在租赁期内各个期间进行分摊。

本文认为，租赁准则中关于融资租赁固定资产初始确认的规定有漏洞，即租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值（为了简化问题，本文不考虑承租人在租赁过程中发生的初始直接费用），这一处理原则值得商榷、改进。

一、基于公允价值定义的层次分析（一）广义的公允价值（抽象层次）广义的公允价值是就会计要素的计量属性而言的。

众所周知，会计要素有两大计量属性。

一是历史成本计量属性。

它主要反映会计要素已经发生、已经形成的数据信息，侧重记录历史、关注过去，注重会计信息的可靠性。

二是公允价值计量属性。

它主要反映会计要素现时的或潜在发生的数据信息，侧重现在，关注未来，注重会计信息的相关性。

此时的公允价值计量属性可谓是一种计量理念、计量模式，而不是一种具体的计量形式。

（二）狭义的公允价值（具体表现）狭义的公允价值是就会计要素的具体计量形式而言的。

公允价值计量属性的具体表现形式有重置成本、可变现净值、现值和公允价值四种。

第四种计量形式就是狭义的公允价值范畴。

其中，公允价值中的“公允”就是指能得到社会大众的普遍许可和认同。

所谓公允价值，通俗的说，就是某项资产在某一时点上的公认价值，是社会大众普遍认同和接受的价值，这个价值的取得必须是在活跃的市场，能够让市场所接受的价值，就如同证券交易市场上的股票价，房地产交易市场上的房价等。

它反映的是一个时点上某项资产的公认价值。

因此，狭义的公允价值也可以理解为现行市场价。

（三）融资租赁初始确认中的公允价值融资租赁固定资产初始入账价值按孰低原则来确认。

即租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

租赁准则并没有指明融资租赁固定资产初始确认的公允价值是什么，有哪些具体表现形式。

本文认为，此处的公允价值应该是狭义的公允价值，对应的是现行市场价格，而不是广义的公允价值范畴，否则就不能与后者的现值进行对等比较了。

也就是说，融资租赁初始确认时，出现了两个可供选择的公允价值，现行市价和现值。

租赁准则规定融资租赁固定资产的入账价值按现行市价与最低租赁付款额现值孰低法来确认，这是本着谨慎性原则的考虑。

当租赁开始日租赁资产的现行市价大于最低租赁付款额现值时，融资租赁固定资产的入账价值按最低租赁付款额现值来确认；当租赁开始日租赁资产的现行市价小于最低租赁付款额现值时，融资租赁固定资产的入账价值按租赁资产的现行市价来确认。

事实上，第一种情况可以顺理成章地进行，第二种情况却出现了初始计量与后续计量数量上不平衡的矛盾局面，需要改进。

二、基于租赁内含利率角度的分析租赁内含利率是指租赁开始日，最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

撇开未担保余值、初始直接费用等干扰因素的影响，租赁内含利率就是租赁开始日，出租人未来现金流入量的现值与租赁资产的当日市场价格相等的折现率。

换句话说，在确保租赁内含利率的前提下，租赁资产租赁开始日的市场价格（公允价值）就是最低租赁收款额现值的外在表现，最低租赁收款额现值决定租赁资产租赁开始日的市场价格（公允价值）。

二者的关系就是价值与价格的内容与表现形式、决定与被决定的关系。

从租赁内含利率角度来讲，融资租赁固定资产的入账价值应按最低租赁付款额现值来确认，而不应该按现行市价与最低租赁付款额现值孰低法来确认，这样就避免了前后数量不平衡的矛盾。

三、未确认融资费用初始确认与后续摊销前后总量不平衡（一）租赁资产的公允价值大于最低租赁付款额现值租赁开始日，当租赁资产的公允价值大于最低租赁付款额现值时，融资租赁固定资产按最低租赁付款额现值来入账；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，二者差额作为未确认融资费用。

此时产生的未确认融资费用数量上等于最低租赁付款额与最低租赁付款额现值的差。

租赁期内，承租人以租赁内含利率作为折现率来计算并确认当期的融资费用，同时将初始确认时形成的未确认融资费用在租赁期各个期间进行分摊。

一方面，初始确认产生的未确认融资费用是按最低租赁付款额与最低租赁付款额现值的差来度量的，而最低租赁付款额现值又是按租赁内含利率来折算的；另一方面，租赁期内，各期摊销的未确认融资费用也是按照租赁内含利率来计算的，初始确认与后续摊销前后采用的都是租赁内含利率这个同一的折现率，因此，租赁期满，融资租赁业务结束，相应的账面记录上，长期应付款全部清偿完毕，无余额；未确认融资费用也全部摊销结清，没有余额。

（二）租赁资产的公允价值小于最低租赁付款额现值租赁开始日，当租赁资产的公允价值小于最低租赁付款额现值时，融资租赁固定资产按租赁资产的公允价值（现行市价）来入账；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，二者差额作为未确认融资费用。

此时产生的未确认融资费用数量上等于最低租赁付款额与租赁资产的公允价值（现行市价）的差额。

租赁期内，承租人以租赁内含利率作为折现率来确认当期的融资费用，同时将初始确认形成的未确认融资费用在租赁期各个期间进行分摊。

一方面，初始确认产生的未确认融资费用是按最低租赁付款额与租赁资产公允价值的差额来度量的，根本没有考虑租赁内含利率的因素；另一方面，租赁期内，各期摊销的未确认融资费用却是按照租赁内含利率来计算的，这样必然会出现未确认融资费用初始确认与后续分摊数量上不平衡的矛盾，导致租赁期满，融资租赁业务已经结束了，但是相应的账面记录上，长期应付款全部清偿完毕，无余额；而未确认融资费用却留有余额未摊销完毕，这样的账务处理，势必造成账实不符。

四、融资租赁固定资产初始确认的优化综上所述，租赁资产的公允价值小于最低租赁付款额现值时，未确认融资费用初始确认与后续摊销出现前后总量不平衡的矛盾，归根结底是由于未确认融资费用前后计算的口径不一致所造成。

初始确认形成未确认融资费用时，没有考虑租赁内含利率因素，而后续摊销未确认融资费用时，又是按租赁内含利率来分期计算的。

在是否考虑租赁内含利率这个问题上，初始确认与后续分摊没有统一口径。

要解决这个问题只需规定，租赁开始日，融资租赁固定资产始终以最低租赁付款额现值作为初始入账价值即可。

即：将租赁准则中的租赁开始日，承租人将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值的规定，优化为承租人将租赁开始日最低租赁付款额现值作为租入资产的入账价值才合情合理。

下面通过举例来体现融资租赁固定资产会计处理的优化过程。

［例1］新天地公司2003年12月28日与西部开发租赁公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：新天地公司租入西部公司一套程控生产线（不需安装），起租日为2004年1月1日租赁物运抵新天地公司生产车间之日；租赁期为3年；自租赁日起每年年末支付租金1000000元；该生产线在2004年1月1日公允价值为2500000元；租赁合同规定的年利率为8%。

该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

租赁期满，该生产线的公允价值预计80000元，新天地公司选择优先购买权需支付的价款为8000元。

企业会行使该优先购买权。

新天地公司采用实际利率法对未确认融资费用进行摊销（其他因素不考虑）。

（1）2004年1月1日租赁开始日判断租赁类型：因为企业在租赁期满时会选择优先购买权，故该租赁属于融资租赁。

计算并比较大小：最低租赁付款额=3年的租金+期满时支付的优先购买权价款=3×1000000+8000=3008000（元）最低租赁付款额现值=1000000/（1+8%）+1000000/（1+8%）2+1000000/（1+8%）3+8000/（1+8%）3=2583352（元）（高）公允价值=2500000（元）（低）会计分录：借：固定资产——融资租入固定资产（公允价值） 2500000 未确认融资费用（补平） 508000贷：长期应付款——应付融资租赁款 3008000（2）列表1按实际利率法来计算租赁期内各期的融资费用。

（3）2004年12月31日支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000贷：银行存款 1000000确认融资费用：借：财务费用 200000贷：未确认融资费用 200000（4）2005年12月31日支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000贷：银行存款 1000000确认融资费用：借：财务费用 136000贷：未确认融资费用 136000（5）2006年12月31日支付租金及支付优先购买权：借：长期应付款——应付融资租赁款 1008000贷：银行存款 1008000确认融资费用：借：财务费用 66880贷：未确认融资费用 66880租赁期满，各期分摊的融资费用合计是402880（200000+136000+66880）元，而初始确认产生的未确认融资费用为508000元，这就意味着租赁期满时，尚有105120元的未确认融资费用没有分配，没有计入当期财务费用，必然会导致少计当期成本费用、虚增当期损益的后果。

同时，租赁期满，各期偿还的本金合计是2605120（800000+864000+941120）元，初始确认时融入的本金只有2500000元，相当于多还了本金105120元，这是不合逻辑的。

如果在计算最后一年偿还本金的时候用倒推法也就是在2006年12月31日，偿还本金836000，这样各期偿还的本金合计就是2500000（800000+864000+836000）元，且2006年度分摊的融资费用就为172000元，各期分摊的融资费用合计变成了508000（200000+136000+172000）元。

这样似乎完美但随着各期本金的偿还，各期相应承担的融资费用应该呈逐期下降的趋势才合理。

可三年利息支出却是200000、136000、172000的无规则变化，无法解释融资费用应该逐年减少趋势。

［例2］承例1，根据本文的建议对融资租赁固定资产业务进行优化处理。

（1）2004年1月1日租赁开始日最低租赁付款额= 3×1000000+8000=3008000（元）最低租赁付款额现值=1000000/（1+8%）+1000000/（1+8%）2+1000000/（1+8%）3+8000/（1+8%）3=2583352（元）会计分录：借：固定资产——融资租入固定资产（公允价值）2583352未确认融资费用（补平） 424648贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）3008000（2）列表按实际利率法来计算租赁期内各期的融资费用（3）2004年12月31日支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000贷：银行存款 1000000确认融资费用：借：财务费用 206668.16贷：未确认融资费用 206668.16（4）2005年12月31日支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000贷：银行存款 1000000确认融资费用：借：财务费用 143201.61贷：未确认融资费用 143201.61（5）2006年12月31日支付租金及支付优先购买权：借：长期应付款——应付融资租赁款 1008000贷：银行存款 1008000确认融资费用：借：财务费用 74778.23贷：未确认融资费用 74778.23参考文献：［1］财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。