新会计准则体系制定模式导向的透视发表时间：2010-08-03T17:28:56.840Z 来源：《价值工程》2010年第4月上旬供稿作者：张琼[导读] 财政部发布了由一项基本会计准则和38 项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则（CAS）体系。

张琼（安徽医科大学第一附属医院，合肥 232001）摘要：新会计准则体系的颁布被认为是我国会计史上的里程碑，如何使广大会计执业者全面理解新准则的内涵以实现对新规范的严格遵循和精准应用是新准则成功实施的必备条件。

本文认为，如何理解“国际趋同”和“中国特色”是把握关键新准则精髓的关键，而理解这两者的关键又必须从准则产生的源头--制定会计准则时所采用的目标导向开展理论上的阐述，才能正本清源，因此，本文采用规则导向和原则导向的视角，通过分析对比两种导向模式的优劣，得出了在现阶段，我国必须实施坚持以原则导向为主，辅之于规则导向的会计准则混合制定模式，同时，时刻关注实施新准则约束条件的变化，适时调整两者的结构，并努力改善相关约束条件的制约，新的会计准则体系才能发挥应有的功用和效能的结论。

关键词：会计准则制定模式；原则导向；规则导向；新准则实施的约束条件中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2010）10-0034-03 1 问题的提出如果把会计信息比作通用商业“语言”，那么会计准则就是商业语言的“语法”，要想使我国的会计信息真正成为世界通用的商业语言，会计执业者不仅要掌握“语言”，更重要的是要熟知“语法”规则，在“语法”的规范下进行会计实务处理，这样所生产的产品——会计信息的质量才有所保证。

2006 年2 月和10月，财政部发布了由一项基本会计准则和38 项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则（CAS）体系。

与旧会计准则相比较，新准则体系不但借鉴了国外宝贵经验，实现了与国际惯例的趋同，而且在关联方交易披露、资产减值损失转回等方面保持了“中国特色”，使之更符合我国大多数会计执业人员的思维习惯与业务素质要求。

这对于完善我国社会主义市场经济体制，提升对外开放水平及加速中国融入全球经济都具有重要意义。

如何使广大会计执业者全面理解新准则的内涵以实现对新规范的严格遵循和精准应用是新准则成功实施的必备条件。

基于此，本文认为，如何理解“国际趋同”和“中国特色”是把握关键新准则精髓的关键，而理解这两者的关键又必须从准则产生的源头--制定会计准则时所采用的目标导向开展理论上的阐述，才能正本清源，因此，本文尝试从规则导向和原则导向的视角，对新准则所采用制定模式的目标导向加以阐述，提出如下管窥之见。

2 会计准则的制定模式之争大量的实证和规范理论研究已表明，会计准则不仅仅是有关会计处理和报告的专业技术标准，而且具有反映经济活动、确认产权关系、影响收益分配等深刻的经济职能。

因此，世界各国均十分重视会计准则的制定方法和过程，力求使制定出的准则达到制定者的预期目标，并依据设立的不同目标总结出了两种制定模式：规则导向模式和原则导向模式。

何谓规则导向模式和原则导向模式？以美国为例，美国的会计准则体系包括两个层次:财务会计概念框架和具体会计准则。

其大体的制定过程是在联邦证券交易委员会（SEC）的监督下,由民间学术团体--财务会计准则委员会（FASB）制定,通过广泛征求意见、集体讨论,为会计实务界所普遍认可,最后才得以形成。

最后形成的相关具体准则是基于概念框架体系中相应会计要素的定性描述,制定一般的、普遍适用的原则,以真实反映经济事项的内在本质,提高会计信息的可比性、相关性和可靠性,从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。

从这个意义上来说,美国会计准则制定模式开始时是原则导向的。

但在实际操作过程中,却不由自主地转向了以规则为基础的模式。

这是因为FASB在制定过程中考虑了大量的处理细则、例外事项以及会计政策的备选方案,使得会计准则过于详细和复杂。

美国发布的公认会计原则（GAPP）并在一起厚达4530页,其范围之广,论述之细,为各国所不及,也更多体现了以具体规则为基础的会计准则制定模式的特征,即对于每一项经济交易活动均制定详细的条款,规定其实施指南以及相关的例外事项处理方法,以此来规范会计人员对交易业务的确认、计量和披露。

这种过细的会计准则存在诸多弊端: ①使得财务报告的编制者将注意力集中到满足准则所规定的固定模式，而不是如何真实、准确地反映经济活动的内在本质,致使本应反映经济实质的会计信息流于形式上的处理。

②整个世界是不断发展和迅速变化着的,经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，导致会计环境和会计处理对象的复杂程度也日益加深，规则导向的会计准则无法满足也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，而充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。

③企业管理者只需提供形式上符合要求的财务报告,就不会遭到外部审计师的反对，这样可以避免或减少法律诉讼的风险。

事实上,他们可以采取构造交易的方法,进行财务造假,达到粉饰财务报表的目的,这样的手法更为隐蔽,也可以轻而易举地达到规避相应法律责任的目的。

美国安然、世通等公司丑闻皆是典型案例。

因此，会计准则制定模式由规则导向转向原则导向似乎是顺理成章，相较而言，原则导向制定会计准则的模式具有以下优势:①原则导向的一大特点就是强调财务报告应当如实反映经济活动的本质，而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注实体活动的内在性质，更好地体现财务报告的目标，避免简单地对经济业务完全采取“一刀切”的处理规则。

②原则导向的会计准则强调以概念框架普遍适用的定义为基准，能提高财务报告使用者对该概念框架的理解,从而达到FASB宣称的“致力于提高公众对财务报表内在信息的理解”的目的。

③原则导向的会计准则只提供一般的原则，对准则的具体运用在很大程度上依赖于财务报告编制者和审计师的职业判断，这势必加大报表编制者、公司管理层以及外部审计师的法律责任。

为此，公司管理层将更加谨慎地处理经济业务，表达会计结果，以期减少诉讼风险。

尽管原则导向制定模式有许多优势，但仍有许多学者发表了保留意见。

如FASB主席Tweedie（2002）认为，美国准则的规则导向是由于那些受准则约束和影响的对象要求的结果:公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护；证券管制者需要具体的准则，因为通常具体的准则更容易监督执行。

也有学者认为，原则导向制定的会计准则需要依赖大量的职业判断，会计准则只提供了原则性的意见，会计人员要利用自己的专业知识和职业经验，对会计原则的选择和协调、会计处理方法和程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分、利益驱动与公正的观念和立场之间的矛盾与抉择。

因此，是否运用合理的职业判断，对经济活动的本质作出恰当的描述，使财务报告公允地反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量,将完全依赖于会计人员及公司管理层的知识技能水平和职业道德素质。

如果报告编制者缺乏专业知识，道德素质不高，或者出于自身利益的考虑，则很可能出现滥用会计估计、会计政策选择等情况。

而注册会计师在审计其财务报告时由于信息不对称，很难对公司内部运作的实际情况了如指掌，在公司管理层的游说下很难对其职业判断提出反驳意见，从而无形中削弱了外部审计的监督职能。

从目前的国际潮流看，国际会计准则理事会（IASB）、欧盟、美国等其他一些国家都准备或已经采用了原则导向的会计准则制定模式。

3 原则导向制定模式应用的约束条件众所周知，任何一个经济学理论的实际应用，都是只有在满足一系列严格的约束条件下，才能得出理论所预言的结论。

同样，从上述正反两方面的分析不难推出，会计准则的制定模式的发展方向还是应确立为原则导向，但在不同的会计环境下，应注意其应用的约束条件是否满足。

那么，原则导向的会计准则制定模式的约束条件是什么？一是会计执业界尽职尽责，有良好的专业素养和道德境界。

因为原则导向的实质是要反映经济现实，会计准则本身不能提供具体答案，需要会计师根据自己的经验，基于理论、道德、信仰，做出客观、公正的职业判断。

这是最重要的约束条件。

二是社会各方面的会计信息使用者要提高对会计信息作用的认知，不能无限夸大会计信息指导资源配置的作用，导致完全依赖利润等会计指标进行绩效考核和资源定价配置，从而给市场失效留有可乘之机。

三是会计准则制定者必须要能深刻把握会计目标和会计实务的内在关系，按照能实现相关性、可靠性兼顾会计目标的要求，制定出一套前后一致、内部贯通、完整的概念框架体系。

四是完善的法律诉讼机制，发达市场经济环境和市场结构；五是完善的公司治理结构，健全企业的内部约束机制是保证会计信息真实、及时、完整的基石。

六是健全、更高水准的外部监管机制是会计准则得以严格执行的保障。

4 我国新会计准则体系制定模式的透视如果从1988年财政部成立会计准则组算起，到2006年新准则的正式发布，已过去了19年，从1997年起陆续颁布了16项具体会计准则，期间又不停地修订直至2005年止。

从这些准则的内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定开始也是仿照FASB，采用规则导向制定模式的，对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细。

但是，2006年出台的新准则体系则发生了很大变化，采用了混合模式的制定思路：既有原则导向，也有规则导向。

如这次发布的新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，体现了规则导向的不留盲点的思想。

而出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，因为当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要会计人员利用其他信息和估值技术确定公允价值，这在操作上对会计人员提出了更高的要求。

尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。

公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。

由于是一种估计价格，就更加要求会计人员的职业判断能力，并应避免利用其成为利润操纵的工具。

这就充分体现了原则导向的制定思想。

再如收入确认，以商品所有权上的主要风险和报酬是否转移作为收入确认的标准，而不管商品是否发出，要求应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断，这是原则导向的具体体现。

又如《租赁准则》对于融资租赁的认定标准，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。