投资核算方法的转换By PwC审计猿在写这篇文章之前，小编犹豫了很久，怕自己不能胜任，但是不去试一试咋知道呢？在学习注会的时候，总觉得教材上没有把知识点讲透彻，不成体系，一旦不成体系，小编就很容易忘记，要反反复复地去看才行。

为了让自己也让大家很好的理解和记忆，小编结合自己的所学尝试总结一篇。

在此小编也感谢我的同事丹姐以及公众号另一位编辑（wym），感谢她们对文章的不当和不足之处提出的宝贵修改意见。

请看下图，小编将其区分为同一控制、非同一控制、合并层面（如果达到控制）与单家层面进行一一讲解。

成本法权益法金融资产核算方法转换的理论基础长期股权投资核算方法的转换，可以概括为因“处置部分投资”、“增加投资”、“我方投资不变而被动转换”等情况。

核算方法的转换的核心问题在于“处置时剩余部分的投资”和“增加投资时原投资”，是否应该终止确认（以公允价值重新计量），以及相应的其他综合收益或其他权益的变动（如有）是否应该结转到当期损益，全部结转还是按比例结转？判断的基础在于是否构成“跨越重大经济界限理论”。

跨越重大经济界限理论该理论最早在2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中问题三“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？”和问题四“企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？”中体现。

而后续发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014修订）第十四条和第十五条，将该理论引入到个别报表的会计处理中。

跨越重大经济界限，即某一种事项或交易发生促使“剩余部分”（减少投资）和“原有部分”（增加投资）进行终止确认，界限的判断标准在合并层面与个体层面也存在区别。

个别报表层面的“界限跨越”是以会计核算科目的变化为判断标准；而合并报表层面的“界限跨越”是在个别报表的基础上，额外考虑控制权的变化为判断标准。

【先看科目是否发生变化，若核算科目发生变化，则个别报表与合并报表处理相同，都属于界限跨越/性质发生根本变化；若科目未改变——变化前后都是长投核算，但控制权发生变化，此时就只有合并报表属于界限跨越。

】用大家常见的语言来总结也就是，只有权益法和成本法之间的转换，个别报表的处理和合并报表的处理在理念上才有区别，同控特殊处理另算。

图形总结如下：金融资产转为权益法个别报表（合并报表同）初始计量：《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条：“投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产1的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益2。

”【科目改变：公允+全转损益】1：新金融工具准则生效后，该分类可能是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”；2：根据新金融工具准则，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允啊价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。

除了获得的股利，计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的的累计利得或损失应当从其他综合收益中转入计入留存收益，所以此处是否可能转入留存收益？根据财政部会计司的讨论结果，在会计准则没有做出新的规定之前，企业应当按照现行企业会计准则进行会计处理。

为此，《注册会计师-会计》P118：对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；如非交易性权益工具分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益以外，原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦应结转计入当期损益。

三无投资 联合营投资 子公司 金融工具 长期股权投资权益法长期股权投资成本法 个别报表合并报表XX ：表示并未跨越重大经济界限（个别报表核算科目没变）后续计量：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

”【就是权益法下对初始投资成本的调整，大于是正商誉，个别报表在长投中反映，故不需要调整】从个别报表上看，从金融资产到长期股权投资的转换，会计核算科目已经发生了变化，据此判断应当作为一项“跨越会计处理界线”的重大经济事项，视同取得共同控制或重大影响之日的公允价值处置原股权（终止确认原有部分的投资），所以在核算方法转换后，应当以“原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而支付对价的公允价值”作为改按权益法核算的初始投资成本。

理论拓展：实务中如何确认原持有的股权的公允价值？参考《瑞华研究2010-2016》：如果投资方在核算方法转换日进行了增持股权的交易，且没有证据表明该增持股权的交易作价是显失公允的，则通常可以依据该增持股权的交易价格按比例推算出此前原持有的作为金融资产核算的股权在核算方法转换日的公允价值。

此处的公允价值与可辨认净资产公允价值的区别在哪？前者代表了“被投资企业净资产的整体公允价值（包含商誉，站在单行合并的角度）中归属于投资方所持股权的部分”，后者“是被投资企业可辨认净资产公允价值中的相应份额”，两者的差额即为投资成本中所包含的商誉或负商誉（注意该商誉与企业合并产生的商誉相区别）。

例1：2016年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取得乙公司10%股权。

甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算（本文全部使用新准则的表述——但也注意一下新金融工具准则2018年1月起施行）。

2017年1月2日，甲公司又以1200万元现金自另一非关联方处取得乙公司12%的股权，相关手续当日完成，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万，原投资的公允价值为1000万，计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。

取得该项投资后，甲公司能够对乙公司产生重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算，不考虑相关税费等其他因素的影响。

甲公司对乙公司的持股比例为22%，享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为1760（8000*22%），由于初始投资成本（2200）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（1760），因此甲公司无需对初始投资成本进行调整。

2017年1月2日，甲公司对乙公司的长期股权投资进行如下的会计处理：借：长期股权投资—投资成本2200其他综合收益400贷：其他权益工具投资1000银行存款1200投资收益400金融资产转为成本法分步交易取得控制权，在此不考虑“一揽子交易”，一揽子交易待日后分析。

同一控制下个别报表与合并报表对于个别报表，《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南：“在合并日根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

”【虽科目改变，但是同控很特殊，账面+处置时转】可见，在我国准则下，从金融工具模式转为成本法核算，形成同一控制下企业合并时，尽管个别报表上会计科目核算发生变化，但是却并未遵循“跨越重大经济界限”的处理原则，而是以“权益结合法”的理论为基础，在个别财务报表和合并财务报表层面进行会计处理，即认为同一控制下企业合并仅仅只是资源整合方式的一种变化，该种变化不应该在个别报表层面上确认损益。

对于合并报表，《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南：“对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

”对于合并报表，尽管控制权发生了变化，但是由于采用“权益结合法”，对于因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益在合并层面上都要进行留存收益的还原。

非同一控制下个别报表与合并报表个别报表《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条：“投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

”准则指南中“购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

”【科目改变，公允+全转损益】例2：2016年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取得乙公司10%股权。

甲公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

2017年1月2日，甲公司又以4500万元现金自另一非关联方处取得乙公司48%的股权，相关手续当日完成，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万，原投资的公允价值为1000万，计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。