26
发行债券实施的控股合并：
同一控制 下的合并
借：长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额]
应付债券 —利息调整
A
B C
贷：应付债券 银行存款 资本公积
[发行债券的面值－相关手续费佣金等] [与债务相关的手续费佣金等] [ A大于B的差额] 借贷都可以 D
例： 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东，取得乙公 司80%的股权。乙公 司合并日净资产账面 价值为2000万元。甲 公司另支付发行债券 有关费用1万元。
主要知识点
如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法
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这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
30
一、确认与计量的基本要点
贷：主营业务收入 [放弃存货的公允价值] 应交税费—应交增值税（销项税额）
还要确认主营业务成本 36
【例】甲企业以公允价值为14 000万元、账面 价值为10 000万元的无形资产作为对价对乙企 业进行吸收合并，甲、乙公司此前无关联方关 系，购买日乙企业的情况如下：单位：万元
项目 固定资产 长期股权投资 账面价值 6 000 4 000 公允价值 8 000 6 000
第一节 企业合并概述
第二节 同一控制下企业合并的会计处理
第三节 非同一控制下企业合并的会计处理
核心知识点： 对企业合并的确认、计量
3
第一节
企业合并概述
一、企业合并的含义
二、企业合并的类型
什么是企业合并？ 主要知识点 企业合并有哪几种分类方法？
4
第一节
一、企业合并的含义
企业合并概述
既是独立的法人主体 也是独立的报告主体
长期借款
净资产
3 000
7 000
3 000
11 000
要求：编制甲企业有关企业合并的账务处理。
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借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 无形资产 10 000 营业外收入——处置非流动资产利得 4 000
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发行债券实施的吸收合并：
借：长期股权投资 1600 贷：股本 银行存款 资本公积
例： 甲企业按面值增发1500 万元的普通股给乙公司 股东，取得乙公司80% 的股权；乙公司合并日 净资产的账面价值为 2000万元；甲公司另支 付发行股票有关费用1 万元。
1500 1 99
28
三、多次投资分步实现的同一控制下企业合并
1、通过多次股权投资分步实现的企业合并，合并日不必
第一百货
+
华联商厦
第一百货
上海百联股份 有限公司
企业合并与长期股权投资的关系
同一控制下的 企业合并 非同一控制下 的企业合并 结果1： 吸收合并、新设合并 结果2： 控股合并 控 制
会 计 方 法
合并时的处理： 购买法、权益结合法
长期 股权 投资
投资后的处理： 成本法、权益法 共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响
发行权益性证券
14
（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类
吸收合并 企业合并 新设合并
控股合并
比较……
15
吸收合并、新设合并、控股合并比较
1 吸 收 合 并 新 设 合 并
+
2
=
+
3
=
+
=
母公司
+
子公司 控股合并
16
“百联合并案” 2004年11月26日，第一百货以吸收合并的方式合并华 联商厦，该次合并是我国首例上市公司之间的吸收合 并，为我国证券市场的一大创举，被誉为“百联模式”
银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] 资本公积
例： 甲企业按面值增发 1800万元的普通股给 乙公司股东，取得乙 公司账面价值为2000 万元（资产2800万元， 负债800万元）的净 资产；甲公司另支付 发行股票有关费用1 万元。
[ A大于（B+C）的差额]
借：有关资产 2800 贷：有关负债 800 股本 1800 资本公积 199 银行存款 1
借：长期股权投资 1600 应付债券—利息调整 1 资本公积 200 贷：应付债券—面值 1800 银行存款 1
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发行股票实施的控股合并：
借：长期股权投资
贷：股本
[取得的被并方股东权益账面价值份额]
[发行股票的面值 ]
A
B C D
银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] 资本公积 [ A大于（B+C）的差额]
（三）按涉及行业的不同进行分类
6
（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
企业合并
同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并
注意：比较
两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的称谓 合并日或购买日的确定 两类合并的合并对价
7
1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
[ A大于债券面值的差额]
借：有关资产 2800 应付债券—利息调整 1 贷：有关负债 800 应付债券—面值 1800 资本公积 200 银行存款 1
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发行股票实施的吸收合并：
同一控制 下的合并
借：有关资产
贷：有关负债 股本
[取得的被合并方资产账面价值]
A [承担的被合并方负债账面价值] [发行股票的面值 ] B C D
高级财务会计
主讲教师：俞兰平 Email:yulanping@
内容体系
第一章 企业合并会计 第二章 合并会计报表 第三章 外币业务会计 第四章 租赁会计 第五章 衍生金融工具会计 第六章 股份支付会计 第七章 中期财务报告 第八章分部报告 第九章 清算会计 第十章 特殊行业会计
2
第一章 企业合并会计
34
二、购买方账务处理归纳
比较
吸收合并
放弃资产实施的企业合并 发行债券实施的企业合并
控股合并
发行股票实施的企业合并
新设合并基本上 与吸收合并相同
35
放弃资产实施的吸收合并：
借：有关净资产 借：有关资产
贷：有关负债 借：商誉 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等 营业外收入等 营业外收入
借：有关净资产 商誉
21
二、一次投资实现企业合并的合并方账务处理归纳
比较
吸收合并
放弃资产实施的企业合并
控股合并
发行债券实施的企业合并
新设合并基本上 与吸收合并相同
发行股票实施的企业合并
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放弃资产实施的吸收合并：
同一控制 下的合并
借：有关资产 贷：有关负债
[取得的被合并方资产账面价值] [承担的被合并方负债账面价值] [支付的资产的账面价值] [ A大于B的差额]*
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一、确认与计量的基本要点
理解的关键
合并方取得的净资产或股权按账面价值入账
两者之差
调整股东权益
合并方支付的合并对价按其账面价值计量 合并费用的处理 直接合并费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用
调整顺序？
当期损益 （管理费用） 债券初始计量金额 （应付债券——利息调整） 抵减溢价收入 （资本公积）
要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量
吸收合并、新设合并——取得的可辨认净资产按 其公允价值入账 控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计 量
31
一、确认与计量的基本要点
要点2——合并成本的计量
合并成本
=
合并对价的公允价值
•购买方在合并中付出的资产（或发生的负债），其公允价值构成 合并成本；
非同一控制 下的合并
[取得的被购买方资产公允价值 [取得的被购买方净资产公允价值 ] ]
[承担的被购买方负债公允价值] [（B大于A 之差] [支付的合并对价的账面价值] [合并对价公允价值与账面价值之差] [A大于B之差]
[取得净资产的公允价值] [差额]
Байду номын сангаас
A A
C
B
对价的公 允价值
C
如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则
对长期股权投资账面价值进行调整。 2、初始投资成本=被合并方的账面价值×控股比例 3、应调整金额=初始投资成本—（原投资账面价值+取得 新投资支付对价的公允价值）
4、应调整金额调整资本公积（股本溢价或资本溢价），
资本公积不足冲减的冲减留存收益。
第三节
非同一控制下企业合并的会计处理
一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳
[取得的被并方资产账面价值]
A [承担的被并方负债账面价值] [发行债券的面值－相关手续费佣金等] B C D
银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等] 资本公积
例： 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东，取得乙公 司账面价值为2000万 元的净资产（资产 2800万元，负债800 万元）；甲公司另支 付发行债券有关费用 1万元。
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（三）按涉及行业的不同进行分类
横向合并
企业合并
纵向合并
混合合并
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第二节
同一控制下企业合并的会计处理
一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳
主要知识点
如何对同一控制下企业合并进行确认？
如何在合并日对股东权益进行调整？
如何理解合并费用的处理方法？
这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。
【例】
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。