国家标准GB／T20523-2006《企业物流成本构成与计算》实施中存在的问题及对策［摘要］本文分析了企业在运用国家标准GB/T20523－2006《企业物流成本构成与计算》进行物流成本核算时可能会遇到的主要问题，并探讨相应的解决方法，希望能对企业物流成本核算实务工作提供指导。

［关键词］国家标准；物流成本计算；问题；对策国家标准ＧＢ／Ｔ２０５２３－２００６《企业物流成本构成与计算》（以下简称“国家标准”）为企业的物流成本核算提供了统一的标准，使不同企业的物流成本具有可比性，从而有利于促进企业物流管理水平的提高。

但由于企业物流成本涉及的范围广，核算方法较为复杂，加之与国家标准配套的应用指南还不十分详细，因此，企业在按此标准建立物流成本核算体系的过程中可能会遇到许多问题。

本文拟对这些问题进行研究，并探讨相应的解决方法，以期能对企业物流成本核算实务工作提供指导。

１国家标准的基本思路及意义该项国家标准的基本思路是在不改变现有会计核算体系的前提下，从现有会计数据中分离和提取物流成本信息。

为此，国家标准将物流成本区分为：可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本和无法从现行成本核算体系中予以分离的物流成本，即显性成本和隐性成本。

对于显性物流成本，企业在按照会计制度的要求进行正常成本核算的同时，可根据本企业实际情况，选择在期中同步登记相关物流成本辅助账户，通过账外核算得到物流成本资料；或在期末（月末、季末、年末）通过对成本费用类科目再次进行归类整理，从中分离出物流成本。

对于隐性物流成本，即存货占用自有资金所产生的机会成本，在期末根据有关存货统计资料按规定的公式计算物流成本。

不论是采用辅助账户核算从现行成本核算体系中予以分离的物流成本，还是在期末根据有关存货统计资料按规定的公式计算存货占用自有资金所产生的机会成本，都不涉及会计核算体系的变化。

因此，可以说，该项国家标准是对我国企业会计制度的必要补充，从物流成本管理角度完善了企业会计制度。

国家标准的颁布使企业物流成本管理工作有据可依，实现了企业物流成本管理由定性决策向定量分析的跨越，对我国现代物流管理和宏观经济决策，以及物流理论研究都具有积极的现实意义。

在微观层面上，企业通过对物流成本数据的收集和整理，可以了解其在物流管理方面的优势与不足，对自营或外包物流做出有效决策，为制定物流发展策略提供参考。

在中观层面上，企业层面物流成本数据的归集，有利于采用统计学的方法确定出行业平均物流成本，从而使行业内不同企业之间以及企业与行业标准物流成本的比较成为可能，为提高我国行业及企业物流管理和服务水平，不断降低物流成本奠定基础。

在宏观层面上，该项国家标准的建立可以弥补现行企业财务制度在物流成本计算方面的缺失，更准确地获取物流统计数据，也有助于推进社会物流统计制度的顺利实施。

２企业实施国家标准过程中存在的问题尽管国家标准推荐的物流成本计算方法无需改变现有会计核算体系，但由于物流成本的计算范围大，需要从纷繁复杂的会计数据中分离和提取物流成本信息，并按不同的物流成本计算对象进行归集，计算过程较为复杂，因此企业在按照国家标准建立自身的物流成本核算体系时肯定会碰到许多困难。

（１）国家标准可操作性不足。

国家标准是提纲挈领的，原则性的规定多，而具体的规定少，因而在可操作性上也就略显不足，虽然随后出版的《企业物流成本计算与评价》一书作为国家标准的实用指南，对国家标准中各项规定的实践操作提供了一些具体解释和说明，但还是不够具体，给企业的实践操作带来困难。

例如：国家标准将物流信息成本作为一个单独的物流功能成本项目，但由于物流信息的收集、传递和处理贯穿企业的整个经营过程，且与企业供应系统、生产系统和销售系统等的信息处理集中在一起统一管理，要将与物流有关的信息和物流以外的信息区分开来极为困难，因此，计算物流信息成本自然也十分困难。

实用指南只是强调将物流信息成本作为物流成本的构成内容纳入物流总成本极为必要，但并没有给出将与物流有关的信息和物流以外的信息区分开来的方法。

再如：国家标准建议，企业间接物流成本可按照从事物流作业或物流功能作业或物流范围阶段作业人员比例、物流工作量比例、物流设施面积或设备比例以及物流作业所占资金比例等进行分配和计算。

显然，仅提供一些间接物流成本的分配原则和基础，可操作性较差，因此，在应用指南中，冯耕中等较详细地介绍了运用作业成本法分配间接物流成本的基本思路和计算过程。

众所周知，企业运用作业成本法分配间接物流成本的最困难之处在于分析和确定作业，但应用指南并未对此给出具体的建议，也没有提供可供企业参考使用的标准作业库。

（２）分离和提取物流成本信息困难。

第一，企业在采购原材料时，往往是由供应商提供送货上门服务，入库前的运输费和装卸搬运费并不单独列支，而是直接涵盖在货物的价款中，导致从“材料采购”科目中提取运输费、装卸费等物流成本比较困难。

第二，在用作业成本法分配间接物流成本时，需要使用资源动因和作业动因，而资源动因和作业动因大多数都是数量概念，从会计核算资料中很难取得。

例如，在将电力资源耗费分配至不同作业时，需要取得不同作业所耗用的电力度数；在将人工费分配至不同作业时，需要取得不同作业的职工人数。

再如，在将运输作业成本分配到不同产品时，需要取得不同产品的运输里程数信息；在将装卸搬运作业成本分配至不同产品时，需要统计不同产品的装卸搬运次数等。

（３）缺乏相关软件支持。

现在，企业的日常会计核算业务基本上都由财务管理软件辅助完成，还有的企业安装了ＥＲＰ系统，实现了企业生产经营过程的整体信息化和业务核算过程的一体化。

但多数企业使用的财务软件或ＥＲＰ软件并不涵盖物流成本计算功能，而在企业物流成本计算过程中，建立辅助账户从企业的日常会计业务中提取和归集显性物流成本以及运用作业成本法分配间接物流成本，工作量都非常大，如果没有相关软件的辅助将会使得计算物流成本工作本身成本高昂，甚至超过企业因计算物流成本而获得的收益，因此，从投入产出的角度看，计算物流成本对企业来说毫无意义。

（４）面临着人才制约。

准确计算物流成本需要了解物流成本的内涵及形成过程，但在企业，物流成本计算通常由会计人员来完成。

由于企业部门职责和人员分工的细化，会计人员往往只负责产品成本的核算以及其他财务管理工作，通常不能以系统和全局的观点来了解和掌握物流的运作过程，且囿于传统产品成本计算思路的影响，对物流成本计算会不自主地产生抵制和畏难情绪。

因此，缺乏既懂物流又掌握成本核算方法的专业人才将会严重阻碍国家标准在企业的实施。

３促进企业有效实施国家标准的对策针对上述企业实施国家标准过程中存在的困难，笔者提出以下应对策略。

（１）制定不同行业的企业物流成本计算指南，使国家标准更具有可操作性。

国家标准能否在实践中真正地发挥作用，取决于其在企业中的执行情况，而标准能否在企业中被执行取决于对标准的宣传和推广力度，更主要取决于国家标准是否具有可操作性。

因此，对我国而言，尽快制定针对不同行业的企业物流成本计算实施细则或办法，使国家标准更具有可操作性是当务之急。

例如：对于如何区分与物流有关的信息和物流以外的信息应该在应用指南中给出可供企业参考的判断标准，并给出范例；对于运用作业成本法分配间接物流成本则应该提供标准作业库，供企业选择使用。

国家标准起草小组可以分行业选择部分企业进行物流成本计算试点，以便于总结经验。

（２）建立有效的内外部协调机制，以确保获取计算物流成本所需的信息。

从“材料采购”科目中提取运输费、装卸费等物流成本需要供应商的支持；而在用作业成本法分配间接物流成本时使用的资源动因量和作业动因量信息，需要企业各个业务部门的支持才能准确获取。

由此看来，物流成本计算不是仅仅靠企业某个部门或某几个工作人员就可以完成的，需要供应商和企业内部各职能部门的密切配合。

因此，企业必须建立有效的内外部协调机制，促使供应商和企业内部各职能部门有足够的积极性参与企业的物流成本计算活动，以确保计算物流成本所需信息的可得性和可靠性。

（３）开发信息系统，以支持作业成本法在间接物流成本分配中的应用。

国家标准规定，对于可从现行成本核算体系中予以分离的物流成本，需要设置辅助会计科目和建立辅助账簿进行核算。

一般的财务软件均具备该项功能，企业可以根据管理的需要自行设置相关的会计科目，并建立辅助账簿。

但多数财务软件尚不具备分配间接物流成本的功能，而事实上，物流成本计算的难点主要在于间接物流成本的分配。

因此，需要开发信息系统以支持作业成本法在间接物流成本分配中的应用。

（４）实施人才计划，积极培养既了解物流又掌握成本核算方法的复合型人才。

物流成本计算过程较为复杂，在实务操作层面上，需要由既懂物流又掌握成本核算方法的人来完成。

针对企业面临的人才困境——从事物流成本计算工作的会计人员不了解物流成本的内涵和形成过程，而物流管理人员又不懂成本核算，企业应该采取培训、轮岗等措施，交叉培养既了解物流又掌握成本核算方法的复合型人才。

所谓交叉培养是指针对会计人员进行物流管理知识的培训，而针对物流管理人员进行成本会计知识的培训，并辅以轮岗以增强其综合的实践能力。

四、结语国家标准ＧＢ／Ｔ２０５２３－２００６《企业物流成本构成与计算》所涉及的企业物流成本核算属于管理会计的范畴，不具有强制执行的效力。

所以国家标准在企业最终的执行情况还有赖于企业自身对物流管理的重视程度。

但从目前的情形来看，实施物流成本管理，以获取第三利润源是大势所趋，而了解物流成本构成，计算物流成本数额是实施物流成本管理的前提和基础。

因此，研究企业在物流成本核算过程中遇到的问题，并给出可操作的解决方案，对促进国家标准的实施具有重要意义。

主要参考文献［１］冯耕中，李雪燕，汪应洛，汪寿阳．企业物流成本计算与评价［M］．北京：机械工业出版社，２００７．［２］张国庆，叶民强，等．企业物流成本核算研究综述［Ｊ］．物流科技，２００７（３）．［３］张月华．物流管理会计与物流成本核算［Ｊ］．当代经济，２００７（１８）．［４］姜海燕，张宏伟．作业成本法在间接物流成本核算中的应用［Ｊ］．物流科技，２００９（５）．［５］孙朝苑．企业物流成本与服务［Ｍ］．北京：科学出版社，２００５．。