自2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》公布以来，数字经济引发的税收问题一直受到理论与实务界的广泛关注。

2019年2月13日，经济合作与发展组织（OECD）发布《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》（以下简称《公开咨询文件》），对于征税权的划分与防止税基侵蚀提出具体的应对规则，并公开征询意见，致力于2020年形成最终报告。

近几年，我国数字经济快速发展，与实体经济深度融合。

据统计，我国全球数字竞争力排名仅次于美国，2018年我国数字经济规模达到31.3万亿元，占GDP比重达34.8%。

截至2018年12月，我国网民达8.29亿，人均周上网时长27.6小时。

作为数字经济的生产大国与消费大国，在全球应对数字经济税收挑战的背景下，我国在积极参与国际税收应对方案研究时，国内税法层面亦需结合国际规则与应对趋势，作好相应的政策设计与储备。

一、数字经济带来的税收挑战根据《二十国集团数字经济发展与合作倡议》，数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

数字经济的常见形式主要有电子商务、各类应用软件商店、参与式互联网平台、云计算、网络支付等。

数字经济高度依赖无形资产及用户，对当地人员执行某些业务功能的需求度下降，可以灵活安排服务器等基础资源的物理位置，其流动性与无形性之特征突破了地域界限，改变了传统的价值创造模式。

在数字经济的各类商业运营中，价值更多是由用户、无形资产、数据所贡献。

对直接税而言，数字经济所带来的广泛性税收挑战已经超越了如何终止双重不征税，问题更主要集中于如何在国与国之间分配有关数字时代下跨境活动所产生的税收收益的征税权。

具体而言，政策挑战主要有以下三类：一是关联度。

随着数字科技潜力的不断增长，在许多情况下业务开展已不需要广泛设立相应的实体存在而进行，再加上客户互动所产生的网络效应的功能日益凸显，对现有的关联度相关规则是否仍然适用提出了疑问。

二是数据。

信息技术的日新月异使企业在数字经济时代能够以前所未有的程度进行信息的跨境收集和使用。

这带来了一些新问题，包括通过电子产品和服务衍生的数据所创造的价值应如何分配，以及对个人或企业在交易中提供数据（如免费提供货物、以物换物或其他形式的交易）从税务角度应如何定性等。

三是收入定性。

新数字产品或传输方式的发展为新商业模式下如何对收入进行合理定性带来了不确定性，特别是与云计算相关部分。

二、《公开咨询文件》的主要内容对于数字经济带来的税收挑战，OECD在《公开咨询文件》中从“修订利润分配与联结度规则”“防止税基侵蚀”两方面提出了应对方案。

（一）修订利润分配与联结度规则1.“用户参与”提案。

“用户参与”提案的前提是认为积极的用户参与是社交媒体平台、搜索引擎、在线商城这三类高度数字化企业利润创造的重要组成部分，对于企业的品牌创建、价值数据的产生、市场发展都具有重要作用。

但根据现行的国际税收规则，因这类企业在用户所在地通常不具有有形的物理存在，因此，用户所在地对用户参与所创造的价值无征税权。

为了使利润分配与价值创造相匹配以及用户所在地具有征税权，“用户参与”提案希望能够修订利润分配规则。

根据“用户参与”提案，无论这些高度数字化企业在用户所在地是否具有有形的物理存在，必须有一部分利润分配给用户参与的所在地，但该提案也承认传统转移定价对于决定用户所在地具体可分得的利润较有难度，于是建议，对于用户所在地的利润分配可以考虑突破独立交易原则，通过非常规利润或剩余利润来计算，即先计算出该企业常规活动以外的剩余利润，将剩余利润分配一部分给用户活动所在地（具体的分配比例可以根据信息的数量或质量决定，或者直接按一个事前约定的比例），再将这些可分配的利润在用户所在地之间按约定的比例进行分配，用户所在地对于所分得的利润具有征税权。

根据“用户参与”提案所述的方法，如何计算非常规利润或剩余利润是一个挑战，尤其对于有多种业务经营的企业而言，用户参与有可能仅是对其一部分业务的价值创造产生作用，要计算这部分的非常规利润则很有难度。

另外，“用户参与”提案主要针对那些用户参与产生重要价值的高度数字化企业，有可能仅限于社交媒体平台、搜索引擎、在线商城这三类。

为降低税务机关的监管压力，“用户参与”提案可能还会增加一些附加的限制性条款，如仅针对具有一定规模的企业实施等。

2.“营销型无形资产”提案。

营销型无形资产主要是指商标、商品名称、客户名单、客户关系、市场所有权、有助于市场拓展和产品销售的客户数据等。

与“用户参与”提案类似，“营销型无形资产”提案也需要改变利润分配与联结度规则，但与“用户参与”提案不同的是，“营销型无形资产”提案不仅仅适用于高度数字化企业，其适用范围更加广泛。

“营销型无形资产”提案解决了一个问题：当跨国集团通过远程或有限的当地存在（如承担有限风险的分销商）而实质进入一个市场去发展用户群和其他营销型无形资产时，“营销型无形资产”提案认为这些营销型无形资产与市场所在地之间具有内在联系。

这种内在联系通过两方面表现：第一，一些营销型无形资产（如品牌、商号）通过客户内心的喜好反映出来，因此是在市场所在地创造的；第二，其他一些营销型无形资产（如客户数据、客户关系和客户名单）是通过市场所在地客户和用户特定行为所派生出来的，这也证明了这些无形资产是在市场所在地创造的。

“营销型无形资产”提案旨在与基于企业价值创造分配利润之原则保持一致，其将改变现行的联结度规则，使市场所在地对于营销型无形资产产生的利润拥有征税权，即使获利实体在现行联结度规则下在市场所在地不具有应税主体存在。

由此可见，“营销型无形资产”提案与“用户参与”提案虽然初始概念不同，但两者可能产生类似的结果。

根据“营销型无形资产”提案，市场所在地对于跨国集团因营销型无形资产创造的非常规利润或剩余利润可具有征税权，至于其他收入（如研发创造的技术型无形资产产生的利润和其他常规利润）将仍按现行的利润分配规则进行分配。

目前，有很多种方法来确定营销型无形资产与其他收入生产要素可以分配的非常规利润或剩余利润，从原理上说，所适用的方法应当简洁明了。

分配方案将完全取决于个案以及营销型无形资产对利润的经济贡献，或者，分配方案可以通过经调整的剩余利润来分析。

当营销型无形资产创造的收入金额被确定后，该收入将按约定的比例（如根据销售或收入）分配给各市场所在地。

在这种情况下，跨国集团广告活动产生的收入，将同许多数字化企业一样，不是来源于广告付费者的所在地，而是来源于广告受众群体的所在地。

3.“显著经济存在”提案。

随着数字经济与技术手段的发展，许多企业在不具有显著实体存在的情况下，也可以深层次进入一个地区的经济生活，这些技术手段已使现行的联结度和利润分配规则不具有作用，因此，“显著经济存在”提案应运而生。

根据该提案，如果有证据证明某非居民企业通过数字技术或其他自动化手段与某地区具有目的性、持久性的互动，则该非居民企业将被认为在该地区具有显著经济存在，该地区具有税收管辖权。

持续产生收入是显著经济存在的一个基础要素，但仅凭收入因素尚不能与相关地区建立联结度，还需要结合其他因素综合考量。

例如：用户群及相关数据输入、引申的一定量的数字内容、以当地货币进行计费和收款或使用当地的付款方式、使用当地语言的网站、负责商品至消费者的最后环节配送或者提供售后服务与维修等支持、通过线上或其他方式进行持续的促销活动，等等。

总之，非居民企业产生收入的活动与显著经济存在之间将被建立起一种联系。

正如《应对数字经济的税收挑战》报告中所讨论的，“显著经济存在”提案考虑可以通过“零星分配法”将利润分配给显著经济存在所在地。

该方法分三个步骤：第一步，界定可以分割的税基；第二步，确定税基分割时运用的分配要素；第三步，确定这些分配要素的权重。

税基可以通过将跨国集团的全球利润率应用于特定辖区产生的收入计算得出，税基在分摊时一般考虑销售、资产、员工等要素。

另外，“显著经济存在”提案考虑到用户对企业的价值创造具有重要贡献，用户将被作为一项要素参与分配，而其他一些简化的利润分配方法也将被考虑，如《应对数字经济的税收挑战》报告中提到的经修改的核定利润。

为与《应对数字经济的税收挑战》报告相符，“显著经济存在”提案也将考虑征收预提所得税，即对具有显著经济存在的企业付款时以收入为基数，按较低的税率征收预提所得税，如果被征收的预提所得税超过了企业应负担的税款，则企业有权申请退还税款。

上述三项提案均为框架性的应对思路，如“用户参与”提案与“营销型无形资产”提案是对利润分配方式的重构，并赋予价值创造地对所分得利润之征税权，但尚未明确具体的征税方式与路径，有待进一步细化。

（二）防止税基侵蚀防止税基侵蚀提案主要由“所得计入”与“对侵蚀税基的支付征税”这两个相关的规则组成，来应对企业将利润转移至无税或低税率实体所产生的持续性风险。

1.“所得计入”规则。

“所得计入”规则将会设置一个最低税率，当企业取得收入未按最低税率缴税时，收入的一部分需由其股东的居民所在国征税。

该规则将适用于直接或间接持有企业一定比例股权（如25%）的股东。

计入所得的金额将按照股东所在国国内法计算，并且股东可就该所得境外已支付的税款申请抵免，抵免金额需分国计算。

“所得计入”规则是对受控外国企业（CFC）规则的补充，而非取代。

在对外国分支机构所得适用免税法的情况下，“所得计入”规则将对这些在国外按较低税率征税的所得由免税法改为抵免法。

“所得计入”规则以BEPS第三项行动计划——《制定有效受控外国公司规则》所提建议为基础建立，并借鉴了美国政府对“全球无形资产低税收入”征税的做法。

“所得计入”规则将确保对跨国集团取得的收入按一个最低税率征税，以此减少跨国集团出于税收目的将收入转移至低税率国家。

“所得计入”规则通过减少跨国集团实施内部融资的动机（如资本厚化或规划其他架构将利润在集团内部从高税实体转向低税实体），来保护集团母公司所在国以及其他集团运营所在地国家的税基。

当然，“所得计入”规则不会影响集团出于经济或商业原因进行的架构设计与利润分配。

另外，在讨论最低税率的设定以及设计具体规则时，还需要考虑其他一些深层次的技术性问题。

例如，“所得计入”规则所适用的企业范围与最低持股比例，尤其是小股东获取计算其应纳税款所需信息的能力；确定一家企业是否要被征收最低税的机制，如有效税率测试；设计安全港条款，以便于征管及规则遵守；股东基于控制取得收入的规则，包括设计制度防止企业围绕规则进行纳税主体的架构安排；计入的所得是按照最低税率计税还是按照国内的法定税率计税；避免双重征税的机制，如境外税收抵免规则的应用以及相应免税范围的调整；“所得计入”规则与国际法、欧盟法律等的协调;等等。