美国当代著名会计学家亨德里克森较全面总结的会计学界对商誉的三种有代表性的观点：（1）好感价值关，即商誉是对企业好感的计价。
是对企业有利的经营关系、雇员关系、顾客关系或是企业有利的地理位置、销售网络、良好管理声望等因素的计价。
（2）超额收益关，即商誉是超额获利能力的现值，代表了企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。
（3）总计价账户观，即认为商誉是一个总计价账户，是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。
国际会计准则委员会（IASC）自1973年成立以来，一直致力于各国会计处理的国际协调，制定了一系列国际会计准则，并被越来越多的国家接受。
虽然没有制定单独的商誉会计准则，但IASC于1983年颁布的《国际会计准则第22号———企业合并》（IAS 22）规定了外购商誉的处理原则：或者资本化并予以摊销，或者立即注销。
1998年，IASC在以下方面对IAS 22做了修订：取消立即注销法；规定商誉应根据其有用年限按系统的方法摊销；要求对摊销期限和摊销方法至少在每一会计年度末核查一次；规定负商誉可以作为递延收益，也可以冲抵应提折旧的非货币性资产。
在IASC于2001年4月改组为国际会计准则理事会（IASB）之后，IASB于2004年3月发布了取代IAS 22的《国际财务报告准则第3号———企业合并》（IFRS 3）。
2008年1月，IFRS 3的最新修订版正式发布，并将于2009年7月1日起实施。
新IFRS 3中关于商誉的会计处理方法与原IFRS 3相比，又发生了一些变化美国是世界上最早对商誉进行会计规范处理的国家，其会计准则经过理论和实务的检验，演变过程具有借鉴意义。
本文通过对美国商誉会计准则自产生以来的演进过程进行分析，将准则的演进过程划分为四个阶段，归纳总结准则演进的原因，并进一步探讨了美国商誉会计准则混淆商誉与外购商誉的概念问题，对商誉减值测试的做法提出思考。
一、美国商誉会计准则的演进过程（一）1944年会计程序委员会（CAP）发布ARB24前在美国早期极端自由放任的经济环境中，会计问题都缺乏统一的规范，商誉会计问题也是如此。
企业根据自身的不同需要，选择不同的会计处理方法，在外购商誉的处理上，主要产生了四种处理方法：立即注销法、永久保留法、系统摊销法、逐年重估法。
由于会计处理方法的多样性，在一定程度上影响了财务报表的可比性。
到20世纪30年代后期，随着美国放任自由的经营思潮让位于政府干预下的经济政策，在证券交易委员会（SEC）的推动下，美国职业界的理论界展开了规范会计实务的工作。
1944年12月美国注册会计师协会（AICPA）所属会计程序委员会（CAP）发布了第24号研究公报（ARB24）《无形资产会计》，第一次统一了商誉的会计处理。
该公报将商誉分为A类和B类。
A类商誉为有用年限受到限制的商誉，B类商誉为有用年限不受限制的商誉。
A类商誉的成本在估计的使用年限内摊销计入损益，B类商誉则一直保留在账上，直到有证据表明其有用年限已受到限制，则在剩余的使用年限内逐年摊销，或当有证据表明商誉已经完全贬值时，则在当年全部注销，计入当期损益。
因此，ARB24只是对现存实务界商誉的会计处理方法进行了归纳和总结，实际上，该准则允许了立即注销、永久保留和系统摊销法三法并存，并没有进行取舍，没有起到有效规范实务的作用。
（二）1945至1969年取消立即注销法，修正永久保留法立即注销法是一种回避商誉会计上各种复杂问题的较为消极的方法，其忽略了商誉的经济实质，既然以付出费用为代价取得，就应当将其资本化。
当合并商誉比例比较大时，采用立即注销法，极有可能使经营状况良好的企业出现企业权益不断减少甚至为负数的现象。
由于观察到立即注销法这些不利的影响，1953年美国会计程序委员会（CAP）发布了第43号会计研究公报（ARB.43）《对第1至42号会计研究公报的重新阐述和修订》，该公报取消了立即注销法，同时对B类商誉的永久保留法作出了修订，只要企业认为商誉不会在整个经营周期内发挥作用，B类商誉也可以系统摊销，计入当期损益。
（三）1970年至FASB成立以前，废除永久保留法，系统摊销法进一步发展1968至1970年间，美国会计职业界就企业合并与相关商誉问题展开激烈的争论。
1970年，美国注册会计师协会所属美国会计原则委员会（APB）通过两轮投票发布了第16号、17号意见书。
这两号意见书同时保留了企业合并的两种会计处理方法，同时否定了商誉的永久保留法，规定商誉应当在40年内系统摊销。
在投票表决反对该意见书的委员与三分之二以上赞成通过的委员之间分歧较大，其中一家最大的会计公司生成在会计实务中不执行该项意见书，但仍与会计原则委员会保持联络迫使其做出必要的变更。
1971年，会计原则委员会在处理企业合并和商誉问题上的立场和做法，在一定程度上导致其本身的解散和财务会计原则委员会（FASB），以下简称FASB，于1973年成立。
（四）FASB成立后商誉的发展一是1975年10月，FASB发布FAS10《对企业合并“不追溯”条款的扩展》以对APB16进行修正，在企业合并中，放宽了权益联合法的使用标准。
该准则发布的背景原因是第四次兼并浪潮企业兼并增多，而且大多数企业倾向于采用权益联合法。
准则做出这样的变化，从经济后果的角度容易得到解释，即会计准则的经济后果可能对不同利益关系人造成不同的影响，所以准则的选择是一种社会选择，它涉及到在各种后果和各种利益关系人之间以及在不同偏好的利益关系人集团内部进行权衡。
因而在职业界管理层大多倾向于采用权益联合法，由于会计准则不仅是一种技术规范，也会受到经济后果的影响，因此FAS10放宽对权益联合法的使用条件极具妥协性。
二是1995年3月，FASB发布FAS121《长期资产减值、处置的会计处理》，为长期资产、特定可辨认无形资产的减值和处置，以及商誉的减值作出了会计处理的相关规定。
FAS121充分运用了现值技术。
但该准则规定仅在有限的情况下，即发生长期资产减值时，才涉及商誉减值的问题。
三是2001年6月，FASB发布了FAS141《企业合并》（取代APB16和FAS38）以及FAS142《商誉及其他无形资产》（取代APB17），规定取消权益联合法，要求企业统一采用购买法，并且将商誉的系统摊销法改为减值测试，商誉减值则可确认为损失，未减值则不予摊销。
这两个公告分别标志着商誉会计处理的定性和转折。
二、美国商誉准则演进的原因分析（一）商誉确认对报表的影响越来越大一是证券市场的迅速发展使企业价值以股价为导向，而企业并购越来越依靠股权交换来完成，记录在案的收购成本随股价一同大幅波动，从而使商誉的初始确认陷入了难堪的境地。
如1989至1990年联合航空公司在并购后，股票价格大幅波动，潜在的商誉价值变化就高达27.2亿元。
二是近年来，经济领域中服务和知识技术含量高的部门的迅速兴起，大大改变了并购交易所产生的商誉性质和范围。
企业逐渐通过创造、开发知识产权及人力资源来获取价值，而不仅仅依靠实物和金融资产的所有权来获取，与实物和金融资产相比，知识产权和人力资源的内在价值更难以计量。
知识产权的独特性，再加上近年来并购交易规模的扩大，导致近年来合并财务报表中商誉的价值急剧增加。
财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则》，在《企业会计准则第6号—无形资产》（CAS No.6）、《企业会计准则第8号—资产减值》（CAS No.8）、《企业会计准则第20号—企业合并》（CAS No.20）、《企业会计准则第33号—合并财务报表》（CAS No.33）等准则中对有关商誉的会计处理进行了较大的改革。
本文以新准则的相关规定为思考的出发点，通过与国际会计惯例做比较，分析得出新准则中商誉会计处理与国际会计惯例的趋同性。
并主要就外购正商誉和外购负商誉的会计处理进行了分析和讨论。
一、新会计准则中商誉会计处理综述1.初始确认(1)商誉不再被确认为一项无形资产。
商誉在我国过去一直被列示为企业的一项无形资产。
而CAS No.6对无形资产的明确定义是:企业拥有或者控制的没有实物形态的具有可辨认性特征的非货币性资产，并把“可辨认性”作为无形资产的基本特征。
而商誉具有与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点。
因此可辨认特征不是很明显的商誉就被明确地排除在无形资产准则之外而单独确认为一项资产。
CAS No.6明确指出：企业合并中形成的商誉，适用CAS No.8和CAS No.20；非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产，构成购买日确认的商誉部分；企业自创商誉不应确认为无形资产。
(2)自创商誉的确认问题。
商誉按是否经历企业并购，分为外购商誉和自创商誉。
CAS No.20规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
而自创商誉则仍不予确认。
（.初始计量外购商誉可按并购企业支付的购买成本是否大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，分为正商誉和负商誉。
CAS No.20规定:购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。
这是外购正商誉。
我国新准则虽然没有提出“负商誉”这一概念,但按CASNo.20规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。
3.后续计量在新准则颁布以前，我国将外购正商誉的价值作为无形资产的一个单独项目，在不超过10年内系统摊销并确认为相关费用新准则废止了传统摊销方法在商誉计量上的应用。
CAS No.6明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此价值不用再系统摊销，取而代之的是对商誉定期减值测试并确认相应的资产减值损失。