政策性搬迁补偿款的会计政策选择及税务处理[摘要]对政策性搬迁补偿款的会计政策不同,会产生不同的会计处理结果,搬迁人应根据其所采用的会计规范而做出相应的选择。

同时,因会计政策与税收规范的不一致,使得两者之间产生的差异,时常会使搬迁人对此产生误解。

[关键词]政策性搬迁;补偿款;会计政策选择;税务处理政策性搬迁补偿款,在不同的财税政策中有不同的解释,但其实质内涵基本上是一致的,因此不妨将其概括为:政策性搬迁补偿款是因按照政府政策的要求在搬迁过程中所获得的财政性补偿资金等款项的统称。

一、适用会计政策的选择对于政策性搬迁补偿款的会计处理,有两种现行的且相近的规定:一是财政部于2005年以财企[2005]123号发布的《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(以下简称通知)。

通知指出,企业收到政府拨给的搬迁补偿款及孳息,作为专项应付款处理。

企业因搬迁和重建所发生的资产处置损失、迁置费用、职工安置费等,直接核销该专项应付款。

被收回的土地使用权等资产的账面价值,核销该专项应付款。

搬迁结束时,节余的搬迁补偿款计入资本公积,超支部分计入当期损益。

另一是财政部于2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》(以下简称解释3号)。

解释3号第四条要求:企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。

其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。

企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应作为资本公积处理。

企业收到除上述以外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

在通知和解释3号的相关规定中,既有相近的地方,也存在差别之处。

在收到政策性搬迁补偿款时,均要求先计入专项应付款科目。

对节余的政策性搬迁补偿款部分,要求转入资本公积;不足的部分,均计入当期损益。

在具体使用该部分款项时的会计处理存在较大的差别:通知要求,使用该部分款项时应直接核销专项应付款;而在解释3号中要求,对其使用时应先将专项应付款转入递延收益,然后再确认为营业外收入。

同时解释3号在对节余部分进行结转时,强调要区别对待,即应视款项的具体用途进行相应的会计处理。

作为搬迁人对政策性搬迁补偿款应该选用哪一种会计处理方法?对会计政策选择的关键是要看搬迁人在搬迁时所执行的会计规范,如果搬迁人在搬迁时执行的是企业会计准则,那么对于政策性搬迁补偿款就应该按照准则解释3号的有关规定进行会计处理;如果搬迁人执行的是企业会计制度,或是小企业会计制度及其他会计制度的话,就应该按照通知中的规定执行。

仅就会计政策选择的经济后果而言,在总量上是没有差别的,但可能存在分期以及结构性差异。

财企[2005]123号文件及解释3号中,对可以核销的费用及损失补偿采取的是正列举法,当然其不可能将所有相关的搬迁及迁置费用全部列举出来的,因此笔者认为,未列举的费用和损失,财会人员应充分利用自己的知识和技能进行职业判断,只要是有确凿证据表明确实与搬迁活动直接相关,如果不进行当前的搬迁活动就不会发生的费用和损失,也应该可以直接核销专项应付款或是由搬迁补偿款进行弥补。

二、通知和解释3号应用举例甲公司于2009年3月1日按照政府有关部门的要求和事先达成的搬迁补偿协议的约定开始搬迁。

3月1日甲公司账面固定资产原值5000万元,累计已提折旧2700万元,其中即将报废固定资产的原值为2000万元、累计折旧1800万元。

土地使用权账面原值1000万元,累计摊销额400万元。

其他流动资产若干。

政府给予的搬迁补偿款为5000万元,以下业务均发生于2009年。

本文中会计分录的金额单位,均为万元。

(一)假设甲企业执行的是企业会计制度,对政策性搬迁补偿款的会计处理应按照《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号)中的相关规定进行1.收到搬迁补偿款5000万元(其中包含原土地使用权拍卖款1500万元),甲公司将该笔款项作为专项应付款核算,明细科目为“搬迁补偿款”。

会计分录为,借:银行存款5000;贷:专项应付款——搬迁补偿款5000。

2.支付新购置土地使用权价款1500万元、重置生产设备等固定资产2000万元,借:无形资产——土地使用权1500,固定资产2000;贷:银行存款3500。

3.支付相关人员安置费300万元和资产搬迁、移置费用400万元,直接核销该专项应付款。

借:专项应付款——搬迁补偿款700;贷:银行存款700。

4.因搬迁需要处置固定资产的原值2000万元,累计折旧600万元,处置价款700万元,发生固定资产处置净损失900万元,直接核销专项应付款。

借:专项应付款——搬迁补偿款900,银行存款等700,累计折旧600;贷:固定资产2000,银行存款200。

注:在本分录中省去将固定资产的余值等转入固定资产清理的过程,5中分录与此同。

5.因搬迁提前报废、无法搬迁且几无处置价值、按照要求由搬迁企业自行清理的固定资产,原值2000万元,已提折旧1800万元,该部分固定资产发生清理费用100万元。

借:专项应付款——搬迁补偿款300,累计折旧1800;贷:固定资产2000,银行存款100。

6.假设原址所占用土地使用权于年底已被政府直接被收回,应做如下处理,借:专项应付款——搬迁补偿款600,累计摊销额400;贷:无形资产——土地使用权1000。

7.至2009年年底搬迁已经全部完成,并已投入运营,已核销的搬迁补偿款=700+900+300+600=2500(万元),尚余的搬迁补偿款2500万元,是否应将其全部转为资本公积?按照该通知的要求应该将节余部分全部转入资本公积,但笔者以为不区分该款项的真实来源就将其全部转入资本公积有其不合理之处,譬如原址占用土地的处置款1500万元,就不应该计入资本公积,应该作为土地使用权的转让收入处理,因为该部分资金是用原有土地使用权交换所得到的,尽管是采用“招拍挂”方式进行处置后从财政途径返流到企业,但其只是改变交易方式和资金的直接流入渠道,并没有改变土地交易的实质,因此对节余的搬迁补偿部分应采用如下处理方式:借:专项应付款——搬迁补偿款2500,贷:营业外收入1500,资本公积1000。

(二)假设甲企业执行的是企业会计准则,对政策性搬迁补偿款的会计处理就要按照解释3号的要求执行1.收到搬迁补偿款时的会计处理,同(一)中的1,不再赘述。

2.购置土地使用权和固定资产的会计处理,同(一)中的2,故省略。

3.支付的职工安置费,应计入管理费用;支付的资产搬迁和移置费用,可以计入管理费用或是所搬迁移置资产的成本中,基于谨慎性原则的要求,在本例中将该部分费用直接作为管理费用处理。

借:管理费用700,贷:银行存款700。

4.处置固定资产的损失800万元,应作为营业外支出处理。

借:营业外支出900,累计折旧700,银行存款等600;贷:固定资产2000,银行存款等200。

5.报废固定资产损失等的会计处理为,借:营业外支出300,累计折旧1800;贷:固定资产2000,银行存款100。

6.政府收回土地使用权的会计处理,借:营业外支出600,累计摊销额400;贷:无形资产——土地使用权1000。

7.按照解释3号的要求应将收到的政策性搬迁补偿款分为两个部分:第一是属于对搬迁过程中所发生的搬迁损失及相关费用性支出、搬迁后拟新建资产进行补偿的部分,应从专项应付款转入递延收益,并按政府补助准则的要求进行处理。

第二部分是除第一之外的具有其他用途的搬迁补偿款,应分别按照固定资产准则、政府补助准则的规定进行处理。

(1)将用于补偿搬迁损失等的搬迁补偿款2500万元,结转入递延收益,借:专项应付款——搬迁补偿款2500,贷:递延收益2500。

假设该部分全部是用来补偿搬迁损失等项目的,因本年度搬迁已经完成,故应将其转入营业外收入,借:递延收益2500,贷:营业外收入2500。

(2)在5000万元的搬迁补偿款中,有1500万元属于对搬迁企业原址土地使用权的招拍挂所得,实际上是其原址所占用土地的处置收入,真正属于搬迁补偿的款项只有3500万元,应该转入资本公积的金额为=5000-1500-2500=1000(万元),借:专项应付款——搬迁补偿款1000,贷:资本公积1000。

(3)土地处置价款部分应结转为收入,其成本部分已经在(1)中得到补偿,因此该部分款项应全部确认为营业外收入。

借:专项应付款1500,贷:营业外收入1500。

通过(一)和(二)的分析可以看到,若在(一)中对专项应付款的节余部分不做进一步的分析,只是按照该通知的要求去做会计处理的话,会使得前者所确认的营业外收入比后者减少1500万元,而使前者的资本公积比后者增加1500万元。

三、企业所得税处理关于政策性搬迁补偿款的企业所得税处理问题,国家税务总局及有关部门曾多次发文,每一次新出台的政策中都或多或少有些创新,现在正在执行的税收政策是由国家税务总局所发布的《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)。

在该通知中规定:(一)企业根据搬迁规划,异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务,用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产),或对其他固定资产进行改良,或进行技术改造,或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额。

(二)企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。

搬迁企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的,企业搬迁收入按上述规定处理;超过五年期限没有使用的部分,计入第六年的应纳税所得额。

该规定上溯至2008年1月1日起开始执行。

经审核后确认,甲企业的搬迁支出属于重置性支出,未发生将其它支出混入其中的情况,因此该部分搬迁支出均可以在税前扣除。

本期实际发生的搬迁支出=1500+2000+700+800+300+600=5900(万元),本期取得的搬迁补偿款和固定资产处置收入合计为5500万元,搬迁支出超过了搬迁过程中的收入400万元,应将其直接计入当期应纳税所得额中。