H2 { S9, S10, S11}
R H3 { S12, S13, S14, S15, S16, S17, S18, S19, S20} H4 { S21, S22, S23}
H5 { S24, S25, S26, S27} 在该指标体系中, R 为目标层指标 ( 一级指标) , 旨在分析企业内部控制有 效性; H 为准则层指标 ( 二级指标) , 即影响内部控制有效性的最主要指标, 包 括 H1, H2, H3, H4, H5 共五个评价因素。S 为具体因素层 ( 三级指标) , 是影响 目标层指标 R 的 更具体的指标, 影响 H1 的指标 主要包括 S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7, S8 共 8 个指标; 影响 H2 的指标有 3 个即 S9, S10, S11; 影响 H3 的主要有
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财政部、证监会等五 部门联合发布了 5 企业内部控制基本规范6[ 5] ( 以 下简称 / 基本规范0) 。2010 年 4 月, 财政部颁布了 5企业内部控制评价指引6。[ 6] 这些关 于企业内部控制文件的颁布, 标志着我国企业内部控制规范体系框架基本形成,
理论界和实务界日益开始关注内部控制及其有效性的评价问题。
一、内部控制有效性概述
( 一) 内部控制有效性的内涵 就内部控制有效性的内涵而言, 目前, 国内外的研究成果主要侧重于能否合 理地保证内部控制目标的实现以及内部控制的内容上。COSO 报告 ( 1992) 认为, 如果公司的董事会和管理层能够合理地保证经济实体的经营目标得到实现、财务 报表可靠、遵守相关法律和规章制度, 则内部控制系统是有效的。COCO 则认为 / 有效控制0 取决于内部控制系统能在多大程度上合理保证企业目标的实现。INTOSAI ( International Organization of Supreme Audit Inst itut ions, 国际最高审计机构组 织) 认为有效的内部控制必须符合三个标准: 适时适量标准、成本效益标准、功 能设计的一贯性标准。KPMG ( 1999) 在其 5内部控制: 实务指南6 中则强调内 部控制有效性主要包括设计有效性和执行有效性两方面, 而为了保证内部控制的 有效性需要一个持续的监督过程。此外, 国外学者 Kinney ( 2000) 认为, 有效的 内部控制过程实质上是管理企业大量的信息以支持管理决策、保护企业财产, 从 而合理保证企业目标的实现。本文借鉴国内外现有的研究成果, 内部控制有效性 是指建立在持续监督基础上, 完成内部控制制度计划以及达到计划结果的程度。 当企业认为完善的内部控制制度不能杜绝本应杜绝的错弊行为时, 内部控制无 效; 否则, 认为内部控制制度是有效的, 有效程度取决于其在多大程度上保证目 标的实现。内部控制的判断思路如图 1 所示:
国 5企业内部控制基本规范6 和 5企业内部控制评价指引6, 综合目前学术界关 于内部控制有效性评价的主流观点, 主要从公司控制活动执行的有效性角度来设 计内部控制活动质量评价体系, 分别从内部控制环境、风险评估、控制活动、信 息与沟通及监督活动五个方面, 拟定出企业内部控制有效性测评的 27 个主要指 标体系, 进行比较全面、系统地分析和研究。
四、构建模型进行评价
在确定了评价指标体系之后, 需要确定各评价指标的权重。本文主要采用层 次分析法与模糊综合评价法来建立内部控制有效性的评价模型, 具体如下:
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( 一) 建立企业内部控制有效性评价指标体系 H1 { S1, S2, S3, S4,6 2012/ 5 总 290期
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王河流[ 8] 基于内部控制五要素, 借助层次分析法的模糊综合评价方法构建了内部 控制有效性测评指标体系。韩传模、汪士果[ 9] 利用三维结构解析企业内部控制系 统, 建立基于风险导向、示意结构的递阶层次指标体系进行模糊综合评价。然 而, 在实际评价中, 由于内部控制体系本身的动态性、综合性、复杂性, 评价中 常出现的各种偶然因素以及评价模型固有的风险以及使用缺陷等导致了不管是定
性评价方法还是定量评价方法都存在一定的片面性和局限性。
二、构建企业内部控制有效性评价指标体系的原则
( 一) 科学性原则 影响企业内部控制有效性的因素繁多, 因此, 评估指标体系的设置必须遵循 科学性原则, 即必须符合客观规律, 符合企业经营管理实际, 力求科学、准确地 反映公司、控制指标之间的关系和层次结构, 准确地揭示企业经营管理所面临的 各种风险情况。指标体系的设立时应该做到范围明确、概念清晰、算法设计合 理。 ( 二) 全面性和系统性相结合的原则 根据 COSO 理论, 组成企业内部控制整体框架的五个因素作用力不一, 企业 内部控制有效性程度是所有要素组合效应的反映, 各个构成因素之间具有一定逻 辑关系。全面性原则要求从不同角度、全方位的评价剖析影响企业内部控制有效 性的各因素; 系统性原则要求把内部控制各组成部分看成是一个有机联系的系 统, 从而, 以整体的观点研究内部控制有效性、系统设计、系统评估相关指标。 ( 三) 可操作性原则 内部控制活动评价指标的选取应具有可执行性和可操作性, 对内部控制活动 有效性的评价既要能真实地反映公司内部控制活动情况, 也要考虑到评价工作本 身的实际可执行性, 应尽可能做到数据易于查询和收集, 简繁适中, 易于操作。 ( 四) 成本效益原则和重要性原则 根据我国 5企业内部控制评价指引6, 我国很多企业在评估内部控制有效性 时实施自我评估和社会评估相结合的方式, 这样, 公司实施内部控制活动的评价 工作沉重繁琐, 势必要消耗企业大量有限的资源, 因此, 对内部控制活动的评价 应遵循成本效益原则和重要性原则。公司内部控制活动涉及的程序繁多, 业务错 综复杂, 对公司的影响程度各异, 因此, 在评价企业内部控制活动有效性时, 应 抓住公司内部控制活动的关键和重要环节, 选择具有较强综合性、重要性、代表 性的指标进行评价。
三、企业内部控制有效性影响因素评价指标体系的构建
本文采用定性分析和定量分析相结合的方法 借助层次分析法及模糊数学的
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相关理论对内部控制有效性的各个影响因素进行分析。 ( 一) 指标体系的主要框架 本文基于企业经营管理中普遍应用的 COSO 5内部控制 ) 整合框架6, 参考我
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( 二) 主要指标体系的设计 根据构建的内控有效性评价框架, 设置内控有效性评价指标体系如下表所 示:
企业内部控制有效性评 价指标体系
一级 指标 R
二级指标 H
三级指标 S
企业文化 S1
组织架构 S2
管理者素质 S3
内部控制 管理哲学及风格 S4
环境 H1 党政联席及审计委员会 S5
本指标体系的评价目标是内部控制有效性, 将各影响因素进行层层分解, 得 到评价体系的目标层 ( 一级指标) 、准则层 ( 二级指标) 和具体因素层 ( 三级指 标) , 从而构建出企业内部控制有效性评价的总框架, 见图 2:
图 2 企业内部控制评价的总框架
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我国企业内部控制有效性评价指标体系
周小燕
[ 内容摘要] 内部控制有效性的评价 是当前企 业内部控 制实施中 必须面临 的重要问 题。 本文借鉴国际公认的内部控制的重要 文献 COSO 报 告, 从内部 控制有效 性的内涵 入手, 试图采用定性分析和定量分析相结 合的方式 来评价企 业内部控制 有效性。文 章采用 定 性分析法构建对内部控制 有效性判 断的基本 框架和总 方向, 在此 基础上, 运 用模糊 综 合评价法构建内部控制有效性的评 价指标体 系和综合 测评模型, 以 期有效地 确定企 业 内部控制的有效性程度。 [ 关键词] 内部控制; 有效性; 影响因素; 评价体系
研究企业内部控制有效性, 首先不得不考虑内部控制的体系框架问题。对 此, 目前学术界公认的最权威的是由美国会计学会 ( AAA) 等多个专业团体组成 的 / 内部控制委员会0 于 1992 年 9 月颁布的指导内部控制实践的里程碑式的纲 领性文件 5内部控制 ) ) ) 整合框架6 ( 简称 COSO 报告) 。[ 1] COSO 报告包括三个目 标, 五个组成, 即其旨在为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果及相关法 律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证; 五个组成主要包括控制环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通、监控。此后, 根据美国颁布的 5萨班斯 ) ) ) 奥克 斯利法案6 ( Sarbanes- Oxley Act ) , 2004 年 9 月, COSO 委员会正式颁布了 5企业 风险管理整体框架6[ 2] ( Enterprise Risk Management Integrated Framework) , 该报告 将 COSO 报告的五要素扩充为八要素, 是迄今为止内部控制最 新的理论研究成 果。我国为了进一步促进上市公司完善内部控制, 加强对内部控制的监管, 分别 于 2006 年 6 月和 9 月发布了 5上海证券交易所上市公司内部控制指引6[ 3] 和 5深 圳证券交易所上市公司内部控制指引6, [ 4] 并先后在上市公司内部施行。2008年6月,
人力资源政策及实施 S6
发展战略 S7
社会责任 S8
风险评估 目标设定 S9
H2
风险识别 S10
企
风险分析 S11
业
筹资业务 S12
内
采购业务 S13
部
生产业务 S14
控
存货业务 S15
制 控制活动 固定资产业务 S16
有
H3 销售业务 S17
效
性
对外投资业务 S18
资金结算与管理 S19
信息与 沟通 H4
图 1 内部控制判断思路
( 二) 内部控制有效性的评价方法 目前而言, 学术界主要采用两种方法来判断组织内部控制的有效性, 分别是 定性方法和定量方法。定性评价方法主要包括调查表法、德尔菲法、流程图法和 文字描述法等。陈汉文、张宜霞[ 7] 认为定性方法主要基于详细评价和风险基础评 价两种理念, 并认为风险基础评价相对来说具有更高的成本效益和效率。此外, 也有部分学者借助各种数学模型来对内部控制的有效性进行定量研究, 骆良彬、