知识产权服务业增值税制的设计在国务院及其相关部门的积极推动下，知识产权服务已正逐渐发展成为我国高新技术服务业发展的重点行业和新的经济增长点①。
根据国务院的部署，包括知识产权服务业在内的交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，从２０１２年１月起在上海试点，并从２０１３年８月起在全国范围实施②。
“营改增”以实现结构性减税、刺激市场活力为目的，符合知识产权服务业长远、稳健发展的客观需求。
但现行“营改增”适用于“交通运输业和部分现代服务业”的较大范围，并未就知识产权服务业作出具体的、针对性的制度设计③，且因为执行过程中也存有着一些偏差，致使知识产权服务企业的税负较“营改增”前不减反增、不仅较其他行业偏重，且行业内部企业之间也存有税负不公等问题，这显然有违税收公平的价值取向，值得我们进行重新地审视，并通过制度设计加以弥补，以确保我国知识产权战略顺利实施之。
一、知识产权服务业营改增呈现税收偏重或不公的状况近几年，我国知识产权服务业取得了稳健的发展，并逐渐成为高新技术服务业新的增长点，具有较强的投资前景和发展潜力①。
而“营改增”的稳步推进，也为知识产权服务业提供了前所未有的发展契机。
但值得注意的是，目前“营改增”正处于试点阶段，并没有恰如其分地遵循税收公平原则，根据知识产权服务业的行业特点和需求进行合理化的制度设计，致使知识产权服务业在“营改增”的过程中存有着税负偏重或不公等现象。
（一）知识产权服务业与其他现代服务业相比：税收偏重我国现代服务业可以细分很多行业，而各个行业的发展呈现千姿百态、各有特色的状况，但本轮部分服务行业“营改增”的制度设计，除了采取大致相同的普通税率，却缺乏针对不同行业采用不同成本抵扣的具体规则，特别是没有针对知识产权服务业的特点制定出合理的成本核算或成本核定规则，从而与固定资产构成较高而人力资源成本构成较低的邮电、电信、有形动产租赁服务、技术测试服务、物流辅助服务等行业相比，明显存有税收待遇不公、税负较重的状况。
１．知识产权服务业高智力成本无法得到合理的成本扣除“营改增”的最大变革在于计税依据的变化，营业税按销售额作为计税依据，而增值税则以增值额为计税依据。
因为增值额是指销售额扣除成本后的净利润，故成本扣除制度的设计是否科学、合理，将会直接关系到纳税人的经营成本能否得到合理的扣除，能否真正在体现增值税仅对增值额课征的本质特征，能否最终实现“营改增”结构性减税的目标。
知识产权服务业是一种提供专利、商标、版权等各类知识产权“获权—用权—维权”相关服务及衍生服务，促进智力成果权利化、商用化、产业化的高新技术服务业，具有固定资产构成较低、人力资源构成较高，其基本生产要素为人力资源而非固定资产的特点，知识产权服务企业对生产要素的投入主要表现为对专业服务人才的引进费用和培训费用，也就是说纳税人提供知识产权服务的成本主要并非来自于对固定资产的投入，而是表现为一种高智力的人力资源的投入。
正是这种人力资源成本构成了知识产权服务业高于其他服务业的重要开支。
但现行增值税立法所设计的成本抵扣制度主要表现为一种对固定资产的抵扣，而对于高智力成本如何量化或物化计算则关注不够且尚无明确的规定，即使在将知识产权服务业纳入“营改增”范围之后，也没有针对知识产权服务业固定资产投入较低、智力成本较高且难以估算的特点制定专门的成本核算或成本扣除规范，也没有根据国家知识产权战略的实施需要和国务院及相关部委要求对知识产权服务业实行税收优惠政策，而是与邮电、电信、有形动产租赁服务、技术测试服务、物流辅助服务等资本构成较高的服务业一样不加区别地适用６％的税率，从而致使我国知识产权服务企业的人才引进费用和培训费用难以得到合理的抵扣，其直接的后果就是导致知识产权服务业比其他服务业承担更大的税负压力。
２．代收的知识产权管理机关行政事业性收费无法实现成本扣除依据行业的惯例，知识产权服务企业在为客户提供商标、专利和版权等知识产权申请、注册等服务时，除了向客户收取服务费，还会同时代收客户向知识产权管理机关缴纳的相关行政事业性收费。
所谓代收，是指这部分费用不属知识产权企业本身的收入，而是客户应当向知识产权管理机关缴纳的费用。
在“营改增”之前，根据《营业税暂行条例》的规定，服务企业上述代缴的行政事业性收费可通过营业税差额计税的方式予以扣除。
但“营改增”以后，根据《增值税暂行条例实施细则》第１２条的规定，只有国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立且所收款项全额上缴财政的行政事业性收费，才能依据省级以上财政部门印制的财政票据予以扣除。
这就意味着各省级以下地方政府、国外知识产权主管部门因为无法开具符合要求的财政票据作为扣除凭证，将致使知识产权服务企业原可依法作扣除的这部分“代收”的费用也被划归“收入”而划入纳税的范围，不得不承担额外的“过头税”。
以商标申请费为例，申请人向各地商标管理机关缴纳的商标申请费依行业惯例均由知识产权代理企业代收代缴。
代理企业在收取申请人的商标申请费同时可收取５０％的代理费，如续展申请费为２０００元，则可收取代理费１０００元。
“营改增”之前，该笔申请费可依据营业税差额纳税政策予以扣除，代理企业仅就收取的代理费缴纳营业税即可。
“营改增”之后，各省级以下地方政府商标管理机关对于代理企业代缴的申请费只开具不能作为增值税扣除凭证的、以代理企业为抬头的中央非税收入统一票据，从而致使知识产权代理企业整体税负因代收费用而提升约一倍以上。
３．部分代收的涉外知识产权申请费、代理费等无法实现成本扣除在涉外知识产权代理申请业务方面，国外知识产权管理部门收取的申请费及国外律师收取的代理费用，往往是国内代理企业实收费用的二倍至十几倍，但这些涉外商标（和专利）申请费及外方代理费却因为不能提供符合要求的增值税扣除凭证，也得缴纳相对应的增值税，从而使涉外知识产权代理服务企业的税负相对应地增加二倍至十几倍①。
可见，知识产权服务业的特殊性使之承担的税负要明显高于其他服务业。
４．境外和小规模纳税人提供的服务外包费用无法实现成本扣除我国知识产权服务业仍处于初步发展时期，尚未建立起完善的知识产权公共信息服务平台，特别是缺乏知识产权高端服务供应机制，故国内知识产权服务企业不得不向境外相关企业购买大量的信息资源及必要的高端服务。
而境外知识产权服务外包的费用十分昂贵，远远高于国内的服务外包和境外的其他服务外包。
在我国现行凭增值税专用发票才得以抵扣的增值税制下，一般纳税人向境外企业购买相关服务时因为得不到专用增值税发票，因而依法不能纳入进项税款的计算范围。
同时，小规模纳税人是按营业额纳税的，如果一般纳税人向小规模纳税人购买知识产权服务外，也会因为小规模纳税人依法不能开具增值税专用发票而无法实行成本抵扣。
于是，“营改增”之后，知识产权服务业适用的增值税税率由原营业税的５％提升到６％，但境外和小规模纳税人提供的服务外包成本却得不到合理的抵扣，重复征税的现象严重存有，增值税以增值额为征税对象的特性得不到充分的体现，知识产权服务业的税负比“营改增”以前是明显增加，而非减轻②。
（二）行业内部不同知识产权服务企业相比：税负不公在知识产权服务业行业内部，本次“营改增”未针对不同类型知识产权服务业的发展特点和发展需求进行相对应的制度设计，而是将“区分小规模纳税人与一般纳税人”的传统工商业增值税税率模式移植过来，造成了以下税负不公的问题。
１．类型不同的知识产权服务企业之间税负不公在我国，类型不同的知识产权服务业的发展阶段及赋税能力各不相同：知识产权代理服务与法律服务企业发展较为成熟，知识产权咨询、信息、培训和商用化服务企业起步较晚且盈利能力不足；知识产权代理服务与法律服务的服务内容较为单一，外购信息资源及相关服务的花费较少，而咨询、信息和商用化服务等高端知识产权服务需要花费较多的外购资源和外包服务费用。
我国知识产权服务业营改增尚处于初步开展阶段，相关的征纳规范较为粗放，还来不及通过对不同类型知识产权服务企业或服务方式的深入调研而制定出不同类型的、合理的税率或成本抵扣制度或针对性的税收优惠政策，从而致使不同类型的知识产权服务企业因为无差别的增值税抵扣制度而遭遇不公平的税收待遇，有损于我国知识产权服务企业之间的税负实质公平。
２．规模不同的知识产权服务企业之间税负不公本轮“营改增”中，知识产权服务业纳税主体按年销售额５００万为标准被区分为小规模纳税人、一般纳税人①。
前者以３％的征收率通过简单计税的方式缴纳增值税，即计税过程不得抵扣进项税额；后者以６％的税率通过一般计税的方式缴纳增值税，即可采用凭票抵扣的方式抵扣进项税额②。
“营改增”后，知识产权服务业小规模纳税人所适用的征收率仅为一般纳税人税率的一半。
在抵扣制度不完善的情况下，知识产权服务业一般纳税人几乎要承担近似于小规模纳税人二倍的税收负担。
如此的税率设计，造成了知识产权服务企业趋于“小规模化”，即导致很多一般纳税人知识产权服务企业通过精简、拆分等方式转变为小规模纳税人企业。
可见，“区分规模课税”的税率设计，实际上造成了规模不同的知识产权服务企业之间的税负不公，助生了非公平竞争的环境，同时不利于企业做大做强，有悖于国家知识产权战略实施的迫切需求。
二、税收公平原则对知识产权服务业增值税制设计的指导意义税收公平原则（ＰｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆＴａｘＥｑｕｉｔｙ）是当代市场经济国家公认和普遍遵循的税法基本原则，对税法的制定和实施具有普遍的指导作用，能否贯彻于知识产权服务业“营改增”制度设计之中，更关系到本轮“营改增”的成败，值得引起我们的关注。
（一）税收公平原则的内涵随着社会经济的发展而得到持续深化当前，税收公平原则已逐渐成为世界多数国家进行税制设计的税收基本原则，但它却有着一个逐步发展的过程，且其内涵随着社会经济和法律的变革而得到持续深化与丰富。
当古代中世纪遗留下来的苛重而不公平的税制在已出现资本主义生产方式的欧美国家遇到极大阻力之时，一些见识卓越、富有远见的学者试图按照资本主义生产方式的需求来改革旧有的税制。
于是，税收公平原则应运而生。
１７世纪末期，英国古典政治经济学创始人威廉配第（ＷｉｌｌｉａｍＰｅｔｔｙ，１６２３—１６８７）首次提出税收公平原则，他在《政治算术》（ＰｏｌｉｔｉｃａｌＡｉｒｔｈｍｅｔｉｃｋ，１６７２）一书中提到，税收公平原则是指税收对各类主体和对象都要无所偏袒、普遍征收，且不能过重③。
１８世纪末期，亚当斯密（ＡｄａｍＳｍｉｔｈ，１７２３—１７９０）将税收公平原则上升为税收基本原则的高度，他在《国民财富的性质和原因研究》（ＡｎＩｎｑｕｉｒｙｉｎｔｏｔｈｅＮａｔｕｒｅａｎｄＣａｕｓｅｏｆｔｈｅＷｅａｌｔｈｏｆＮａｔｉｏｎｓ，１７７６）一书中将“平等”列为税收四大基本原则之首，平等原则包含取消免税特权、依法普遍征收和按受益比例缴纳税款④。