前言：在全面深化财税体制改革和“积极落实税收法定原则”的大背景下，税收再次成为2020年两会的热点话题。有代表针对增值税税制改革问题提出建议:应该简化税制，合并为一档税率8%,这就意味着制造业等行业的增值税税率将可能由13%降低为8%。增值税税率下降必将影响合同价款的履行。
实务中，交易双方在签订合同时一般都会约定合同的含税总价并且约定增值税税率，此时若增值税税率下降，可能会产生签订时约定的税率与履行时实际应适用的税率不一致的情形，在没有特别约定的情况下，不同税率产生的税点差额由谁享受?在合同未明确约定税率的情况，处理方式是否有所不同？
一、实务观点介绍
实务中存在一个流传甚广的观点认为，在发生增值税税率的调整情况下，如已经签订合同纳税义务发生在税率调整前，仍应适用原税率开票。但如果纳税义务发生在税率降低后，会存在税率差额问题，也即合同约定时的税率与应适用的税率不一致导致的税点差额由谁享受的问题。此时应当区分合同是否明确约定适用税率进行不同处理。
具体而言，在合同签署后，发生前述增值税税率降低的情形，合同中约定税率时，因合同价款能明确区分增值税费和不含税价，增值税最终是缴交给国家，现国家出台税收优惠政策，自然是由买方享受税收优惠，故卖方若已经收取价款应向买方退回降低部分的增值税款，因此降税利益的享受对象为买方（以下简称情形一）；但如果合同中没有约定税率，而只约定了含税总价
的情况下，此时无法区分增值税费和不含税价，买方无法跟卖方要回降低的增值税点的费用，因此降税利益的享受对象为卖方（以下简称情形二）。（参见卓文彬律师团队：《【建纬研究】增值税税率下调，合同价款（含税）差额的归属？》，资料来源：建纬福州律师事务所公众号,最后访问日期2020年4月13日，以下简称卓文）
假设本次适用于制造业等行业的增值税税率从13%降低至8%，其对应的税率变动情况举例如下：在税率变动前，买卖双方签订的货物买卖合同中约定的含税总价款为113万元，假设增值税纳税义务发生于税率降低后，则应适用调整后税率。如果买卖双方在合同签订时明确约定了适用的税率为13%（此时，不含税价格为100万，税额为13万），按情形一解释，则卖方应按原不含税价100万为计税基础开具8%税率的发票，剩余5%的税点退还给买方。
但如合同中未明确适用的增值税税率，按情形二解释，买方无法要回降低的税点，卖方维持含税总价不变并按新税率给买方开票，开票的税额为8.37万（113/（1+8%）*8%），不含税价款为104.63万（113/（1+8%）。此时，合同约定的不含税价格（计税基础）由100万提高到了104.63万。
二、质疑
前述实务观点认为造成两种不同后果的根源在于：合同是否明确约定了税率。
但问题在于，合同所适用的税率是法定的，当事人无法“约定”不同于法定税率的其它税率，而只是通过约定的方式确认适用的法定的税率。
因此，从某种程度来说，合同中是否明确约定税率并无本质区别：一方面，由于税收法定，合同中即使未明确具体税率并不意味合同签订时应适用的税率是不确定的。另一方面，即使合同约定了明确的税率，在增值税税率调整后纳税义务方发生时，合同应适用的税率也将随之调整，这意味着约定的税率仍是相对“不确定”的。因此，在不明确税率的情况下，实质上不存在所谓的“此时无法区分增值税费和不含税价”的说法。
三、司法实践
（一）概述
本人以增值税率降低后合同价款调整相关的近百个法院判例为样本进行整理分析，以此希望能尽可能反映法院实践情况。检索后发现，实践中退还税款差额主要集中在买卖合同纠纷和房屋买卖合同纠纷中。
在房屋买卖合同纠纷中，购房者和开发商基本都明确约定了税率，但退税纠纷最终基本都是购房者败诉，法院判决的主要理由为降税利益应由卖方（企业）享受（如（2018）浙0281民初11584号、（2018）浙0281民初11581号）、“无总价变动的其他约定”（如（2019）鲁0112民初5125号、（2019）苏0582民初10055号、（2019）苏0582民初9772号、（2019）苏0582民初9749号、（2019）苏0582民初9752号）。
就买卖合同纠纷而言，如在合同中明确约定适用税率，法院总体而言更倾向于在税率降低时支持原告要求赔偿税款差额或者无需支付税款差额的主张。如在（2019）冀0983民初3955号一案中，法院认为：“合同约定被告应出具17%的增值税专用发票，这是合同赋予被告的义务，被告应予履行。
由于国家对增值税税率已由17%调整为13%，因此，被告应向原告出具13%的增值税发票，与合同约定的17%相差的4%的税费33990元（994220元÷1.17×0.04），被告应予退还。”
其他类似案例如（2019）沪0115民初13648号、（2019）辽1021民初1184号、（2018）粤03民终22479号、（2018）京03民终15245号；（2019）陕0112民初8454号、（2019）苏0412民初7467号、（2019）苏11民终1836号、（2019）陕0112民初8454号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）川1823民初883号、（2019）苏1182民初3422号。
但也有部分法院不支持退还，主要理由有含税总价的调整不符合情势变更原则（如（2019）苏0509民初12995号）、降低含税总价缺乏合同依据（如（2019）粤06民终9097号、（2019）湘0223民初17953号）。
如在（2019）粤06民终9097号中，法院认为：“对于伟成公司应否赔付永臻公司税费损失的问题，从双方合同约定来看，虽然合同约定涉案设备价款包括17%增值税，但未对伟成公司开具发票的时间进行约定，也未订明合同履行期间因为税率调整导致税费负担增加或者税款抵扣减少的处理方式，故永臻公司以国家增值税税率调整导致其可抵扣税款减少产生损失为由主张伟成公司负担，缺乏合同依据，本院不予支持。”
在（2019）湘0223民初17953号中，法院认为：“对被告远大公司辩称因双方约定由原告开具17%的增值税发票，现因税率降低而应减少货款的计付额，因双方没有对货款价格在出现税率变化的情况下需调整的约定，故对被告远大公司的上述辩称意见，本院不予采纳。”