嵌入衍生工具会计的处理
嵌人衍生工具的会计处理，尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的原则进行处理。

金融工具确认和计量准则规定，单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量，但是，主合同(非衍生工具)可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。

因此，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将其从混合工具中分拆。

具体的会计处理流程见图23-1(点击下载)。

(一)将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的条件
企业之前已能够直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，其理由在于：
1．当一项混合工具包括的嵌入衍生工具不止一项时，仍要求企业将这些嵌入衍生工具进行分拆可能不符合成本效益原则。

2．由于包括了若干衍生工具的结构化产品通常是要用衍生工具来对冲其所有或几乎所有风险，至于这些嵌入衍生工具是否由于会计准则的要求进行分拆，在风险管理中往往不太关注，因此，最简单的方法就是直接指定混合工具按公允价值计量，以使风险对冲在会计处理上得以真实反映。

3．确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易。

如果不加限制地由企业直接指定混合工具以公允价值计量且其变动计入当期损益，可能会被滥用。

为此，下列情况下不能将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在贷款中的提前还款权，其允许持有者以与摊余成本大致相等的金额提前偿还贷款。

(二)嵌入衍生工具的分拆条件
混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金负债的，如果嵌入衍生工具符合以下两项条件，应将其从混合工具中分拆，作为单独存在在的衍生工具处理：(1)与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；(2)与嵌入衍生工具条件相同、单独存在的工具符合衍生工具定义。

其中，紧密关系是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性。

当企业成为混合工具合同一方时，即应评价嵌人衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理。

随后，除非混合工具合同条款的变化将对原混合工具合同现金流量产生重大影响，否则企业不能对是否分拆重新进行评价。

混合工具合同条款的变化重大影响原混合工具合同现金流量时，应重新评价嵌入衍生工具是否应分拆。

企业应在首次执行日与前述合同条款变化所要求的重新评价日两者较后日，评价是否将嵌入衍生工具从主合同分拆并单独处理。

企业在确定现金流量调整是否重大时，应当分析判断与嵌入衍生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度是否重大，以及相对于合同以前预计现金流量是否有重大的改变。

【例23-12】丙公司购入一批某公司发行的可转换公司债券。

该债券合同条款注期，该债券持有者1年后可按固定价格将债券转换为发行者的普通股。

此例中，
嵌入衍生工具为股份转换权，与主债务合同不存在紧密关系；如混合工具整体没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则应分拆为单独的衍生工具核算。

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