给力于会计理论研究的会计实务一、引言理查德?马蒂西克(RichardMattessich)在专著《会计研究二百年:国际视角下的人物、思想与成就》第七章中，描绘了二十世纪上半叶法国会计实务界与理论界携手并肩进行会计理论研究的独特图景。

为什么在这个特定时期法国会计实务界对会计理论研究能做出突出的贡献?要正确认识这个问题’应该先了解法国当时的会计环境，因为会计的发展与其所处的会计环境密切相关(郭道扬，1992)。

作为会计发展的一个重要组成部分,会计实务界在会计理论研究方面的贡献也必然与会计环境有着千丝万缕的联系。

19世纪到20世纪初，法国进人帝国主义阶段,在这一时期，法国资本主义获得较大发展,垄断组织迅速增长,例如,冶金等企业联合组成辛迪加。

而法国银行资本集中比工业资本集中更快，第一次世界大战前，五大银行掌握了三分之一的资本。

1914年至1918年,法国卷人第一次世界大战,战后，作为战胜国获得了大量的战争赔款和新领土,经济迅速发展，法国从农业——工业国变成了工业——农业国。

随着工业的发展，生产集中加速，1924年至1930年间，法国的生产和资本更加集中，将近90%的法国企业都被组织到协会和辛迪加中。

1929年,法国的工农业生产达到战前水平,某些部门还超过这个水平。

但是，法国依然存在严重的通货膨胀和财政危机，人民生活困苦。

1929年爆发的世界经济危机,1930年开始对法国经济产生严重影响。

危机期间，与1929年相比,法国工业生产减少了五分之二，对外贸易减少了五分之三，国民收人减少了三分之一。

危机使成千上万的小工业者和中小商人破产,法国工业进一步集中(陈栋，1988)。

1940年6月16日，法国政府向德国投降。

1940年7月10日，法兰西共和国改为“法兰西国家”,即所谓“维希政府”，第三共和国沦亡。

1945年初,法国全部解放,1946年初,法兰西建立了第四共和国。

与此同时，法国也面临着严峻的经济形势。

经过战争的破坏以及占领军的疯狂掠夺，到1944年,法国的农业生产仅相当于战前的60%,工业生产则为三分之一。

因此，战争结束时，法国不少地方是一片废墟，经济遭受重创。

战后初期法国经济经历了一个艰难的恢复过程，1946年,法国的工业生产达到战前的84%，但财政赤字达到2100亿法郎,同时纸币流通也超过722(H乙法郎(1939年流通的纸币仅为1420法郎），出现了严重的通货膨胀(金重远，2004)。

随着企业生产规模的扩大，法国经济业务的复杂化以及竞争压力日益增加，原来适应于简单生产模式的会计方法开始无法满足会计实务的需求，因而急需发展、创新会计方法’以改善企业的经营管理水平，进而推动法国的社会发展和进步。

而会计方法的发展、创新，会计理论要先行。

在二十世纪上半叶,法国会计研究的四大主题正是围绕着会计实务对会计方法创新的需求而展开的:（1)财务会计理论’包括其在商业与工业的应用、税务等问题;(2)对发展和成熟于德国、英国、美国的成本会计、管理控制进行本土化改造和吸收;（3)由一战后(20年代后期)通胀问题所催生的物价水平调整会计；（4)会计科目表的构建和统一总会计科目表的立法。

在这四大研究主题中，实务界人士参与了其中三个主题的研究,并做出了突出贡献。

二、实务界人士参与的三大会计研究主题(一）财务会计理论与实践要发展、创新会计方法，首先必须重新厘清会计的定义、本质等基本问题及其与其它学科的关系。

作为公共会计师的巴黎高等商业研究学院教授GabrielFaure从语言的角度对会计进行了阐述:“会计是一种真正的语言，就算这种语言比较有趣，但它容易产生歧义”。

在『如^^看来,会计不但是一种为公司和经济服务的技术，而且还是知识产权的研究基础。

JeanDumarchey不仅受到Fourastie(1944)和Vlaemminck(1956)的称赞，甚至被Colasse和DumndK1994)推崇为“法国本世纪上半叶以来’就算不是惟一，也是最重要的法国理论家”。

Dumarchey反对“拟人说”,并试图全面提升会计学科的地位(cf.Michailesco，2005)。

他的专著虽然也被命名为“实证会计理论”,但却与美国二十世纪八十年代后出现的，以统计检验为基础的实证会计理论不同。

'Dumarchey认为，会计不仅是一门技术，还是一门“社会科学”，因此,他曾尝试把会计与哲学、数学以及微观和宏观经济学整合在一起。

Dumarchey很熟悉Jean-BaptisteSay,LeonSay和Jean-GustaveCourcelle-Seneuil的作品，并从中吸取思想精华来发展自己的理论。

他把会计学科的本质描述为，“通过具体的账户对复杂的现实进行描述”。

对他而言’账户的价值会随着时间和空间的变化而变化。

在此基础上，他构建资产、权益和资产负债表等概念。

尽管有些会计师把他叫做“精华的提取器”，然而，他却对下一代法国会计学者产生了极大的影响。

在1930年出版的专著中,Delaporte把会计定义为“一种科学，这种科学的任务就是要描述经济过程，以计算成本、评估交易造成的财务状况和资产的价值”。

在1936年出版的专著中，Delaporte借鉴Dumarchey的思想，强调会计在法律及税务方面的应用，并引用了早期的总会计科目表。

除了以上会计理论界人士的研究外，实务界人士Pengkou的研究成果也很弓I人注目。

作为银行家的儿子和几家银行的执行官，Penglaou对会计确认的弱点有清楚的认识，因此，他批评当时的会计实践，认为对会计学科应有真实、科学的认识。

他原本想写一本会计百科全书，但最终撰写了《会计技术》(Penglamil，1929)。

继这本专著之后,Penglaou又发表了130多项成果，围绕会计与法律、税务、经济学等学科关系方面的各种主题进行了探讨。

他研究会计理论中基本而又发人深省的问题，并在余生中一直保持着对统计技术以及年轻学者研究成果的特殊兴趣。

他的作品用深刻的思想把会计的各个基本方面融合在一起，在会计认识论方面尤为突出——这在今天仍然具有可读性(cf.Degos,1998)。

此外，要发展会计方法，使会计理论更好地指导会计实践，还应该对现有会计方法如何应用于特殊行业以及如何改进现有会计技术进行研究。

这方面的代表性人物是JeanBoumisien，他不断批评当时的会计惯例，对该地区成本会计的批评尤甚。

1917年，Boumisien撰写的《冶金企业准确会计核算的应用》出版了。

值得注意的是，这本书并不仅仅是一本教材，而且还用生动的语言阐述了怎样把成本核算技术应用到冶金企业中。

这部作品最终成为会计经典教材。

在二十世纪三十年代,Ddaporte则对会计技术进行了改进。

除了会计预测外，他强调了计划和预算控制在会计中的重要性。

同时，他还提倡会计学科应以科学及经验为基础。

在二十世纪上半叶，虽然法国实务界对“财务会计理论”研究主题的贡献有目共睹’但总体而言，法国实务界对“成本与管理控制”研究主题的贡献最为突出。

这与法国当时工业企业加速集中以及局势动荡,经济危机频发，急需通过创新会计方法来提高企业生产效率的会计环境相契合。

(二）成本会计与管理控制在十九世纪的法国，工程师是成本会计的主要贡献者，这种现象一直延续到了二十世纪早期。

这些贡献者，如Fayol(1916),Julhiet(1920),Calmes(1922,1925),deFagesdeLatour(1924)，Fain(1927)和Detoeuf(1941),都意识到预算、成本控制及行政管理与组织的改进一样重要<)DetoeUf(1941)发表了一篇关于总会计科目表的文章。

同时他也是科学总委员会(1937)发布的《成本计算》的作者之一。

作为行政主管的HenriFayol(1916),虽然并不是一个会计，却与FrederickTaylor—样,对科学管理和成本会计产生了重大影响。

AlfredCroiz6和HenriCroiz6(1907)强调了期间费用和生产成本的差别，将销售费用与生产费用分开，并将直接劳动成本作为分配费用的基础。

LouisDeaubreSSe(1908)也在工业会计方面发表了大量的研究成果，对在波动性较大的期间内如何进行成本平滑等广泛议题进行论述。

BoUmiSien(1919)出版了《会计的哲学》一书，书中提出了受法律约束的资产负债表理论。

中校EugeneRimailho，在军队和工业企业各呆了三十年，在法国成本会计的开创中起到了重要的作用。

作为公共会计师，Rimailho专门从事制造业和工业的会计薄记，主要关注与提高法国工厂效率相关的、时间研究方面的议题。

此外,Rimailho(1935)提出以完全成本为基础的“各环节同质化”概念，后来人们称之为作业成本法，因此,Rimailho被认为是作业成本法的先驱。

同时，Rimailho对成本的本质及其与售价间的关系进行了研究。

他是最先研究支出、取得成本和单位成本之间内在关系的人之一。

他还清楚地区分了直接和间接劳动成本,并对材料、人工、日常经营成本,尤其对这些成本在订单间的分配问题进行了讨论，是这个领域的创始人。

作为一个工业组织首席专家，他考察了各种制造过程及这些过程中的成本分配和控制。

他同时也关注其它方面的问题，正如Bouquin所说的那样，“对Rimailho而言，会计的作用是与他的政治和社会信念紧密相连的。

Rimailho的管理会计更像是为了特定的组织结构而采取的社会政策战略，是为了保护在特定技术和竞争环境中工作的人所米取的战略”(Bouquin，1995)。

其他一些二战前对成本、管理会计和预算控制感兴趣的作者有：Satet(1936)在预算控制方面出版了两本书（1936,1942);Detoeuf(1941),一个工业工程师，非常关注成本问题和管理哲学。

作为会计科目表修订协会的成员之一，他公开了会计科目表的一些内幕。

Boumisien(1917)研究了冶金行业会计运用;Dumarchey(1926)传播了基于售价的价值理论。

CharlesBrnnetC1940)作为将工业会计和会计科目表进行合并的先驱，虽然没有大批的追随者，仍保持对工业会计研究的持续兴趣。

在二十世纪上半叶，除了在“成本会计与管理控制”方面取得对会计实务产生深远影响的突破外，法国会计理论研究在“总会计科目表和社会公众监督”方面亦取得重要成果,并且这些研究成果还成功地付诸于实践，对法国的经济产生了重大影响。

下面就对这些研究成果进行介绍。

(三）总会计科目表和社会公众监督考察账户表要追溯到十九世纪完善账户分类理论时期。

Batar(lon(1911)首次在法语地区提出账户表的概念，与此同时，Schar(1911)在德语区也提出了相似的想法。