风险导向审计对审计实务的影响随着经济与金融发展的日益复杂，各国公司财务造假及利润操纵行为日益增多，传统审计越来越呈现出与经济环境不相适宜的局限性，市场经济发达国家在具体项目审计中进行了求新求变，逐渐形成了以审计风险评估为重点的新审计模式，即风险导向审计模式，我国在完善市场经济的进程中，2006年颁布并实施了新的中国注册会计师执业准则，引进了先进的风险导向审计模式，这必将推动风险导向审计模式的开展。

本文在阐述风险导向审计的产生及特点的基础上，分析风险导向审计模式对审计实务带来的影响，揭示我国风险导向审计应用存在的问题，有针对性地提出风险导向审计实务的解决策略，以促进风险导向审计模式的探索和应用。

一、风险导向审计的产生及特点（一）历史的沿革过程随着经济环境的发展，审计活动的本质及形态也在发生改变，经历了三个阶段，主要为账项导向、制度导向和风险导向三种审计模式。

1.账项导向模式账项导向审计是以对会计报表、账簿及凭证的详细审计为主，已发现其中的舞弊与错误，该模式下，审计人员重点放在会计报表及会计资料审计上，以凭证审核及会计系统审计来发现问题。

账项导向模式局限性在于难以有效查错防弊，日益不符合经济发展的要求，被制度导向审计模式取代。

2.制度导向模式制度导向审计模式，将审计重点放在内控制度及执行的审查上，以发现其薄弱之处，挖掘问题原因，然后针对内控环节和问题扩大审计范围，以起到缩小审计范围并简化程序的效果。

在该模式下，审计是建立在内部控制系统审查基础上的审计，通过对内部控制制度整体的了解与分析，还能发现会计信息系统中有关内控制度的系统性错误，这样审计效率就提高了。

（二）风险导向审计产生的背景制度导向审计模式，虽然高效准确，但是也有较大的缺陷。

该模式是假设被审计的管理层和审计人员都希望完善的内部控制制度被建立，相当于把防控舞弊差错的责任交由被审计单位。

而且也假设企业管理层在设计和执行内控制度是诚实的，但这并不符合现实。

20世纪后半期，企业管理层的舞弊现象层出不穷，大量的案例表明，内部控制制度是有局限性的，而且即使最完美的内部控制制度，也存在着执行不力（不仔细、判断失误等原因所致）造成的内控失效；而且环境的变化，也会使参照以往制定的内部控制制度失去适宜性，更无法针对未来而做出防范；而且如果员工串通起来进行舞弊，还有企业最高管理层的舞弊行为，都是内部控制制度约束无能为力的。

而且被审计单位也有提供虚假财务信息的内在动机，随着经济环境和企业经营的日益复杂，管理层舞弊造假的方法和空间都扩大了，而且具有很强的掩盖性，表面上内控制度依然良好运行。

但实际上舞弊被刻意隐瞒。

而且近代市场经济，社会对会计信息需求日益强烈，由于信息不对称现象存在，社会公众对审计信息需求日益强烈，这使得审计人员法律责任增加外，审计作用也被赋予越来越高的期望，审计结论必须有可信性，能够降低经济判断风险，且与被审计对象的战略经营风险紧密相连，能够全方位地判断被审计对象的特定环境下的经营战略的控制与改变。

在这种环境下，风险导向审计模式产生了。

（三）风险导向审计的定义风险导向审计，是以系统的、战略的观念来指导审计流程，强调对重大错报风险的评估；因为错报风险来源于被审计单位的舞弊风险、经营风险，也是审计风险的主要来源。

有些错报风险跟被审计单位整体相关联，例如宏观环境风险、市场风险、投融资风险、管理层道德风险及事故风险等。

有些错报风险与特定会计确认、核算相关联，例如存货控制活动、联营或合资导致长期股权投资的错报风险。

风险导向审计模式中的自上而下，是从对企业战略管理分析出发，以战略和经营风险为导向，进行推理分析，将整个风险管理都纳入分析范围。

来推导和确定审计的重点和范围，选择审计程序，制定审计目标。

自下而上，是结合审计取证与程序的结果和重要性判断，收集、归纳、判断财务报表的各个风险，形成审计意见并出具审计报告。

风险导向审计模式抛弃了制度导向审计的“管理层善意”的假设，而要求保持合理的职业谨慎、怀疑态度。

不仅要对内控制度设计和执行进行审评，还要对管理层的经营道德进行判断，将职业警觉贯穿于整个审计过程中，扩大了审计视野，将被审计单位经营环境和系统分析评价纳入审计范畴，寻找潜在风险点，将风险评估在整个审计过程中时时贯穿。

在风险导向模式中，控制测试程序、实质性程序获取的证据外，还要包括对被审计单位的内外部环境、战略及经营目标的调研中，所获取的所有信息。

审计人员，可利用这些证据，证明审计过程中风险评估是恰当的，有助于澄清审计人员的工作职责，进而降低审计风险和法律责任。

而且风险评估，有助于审计人员对被审计单位舞弊行为致使的审计风险，进行防范，风险导向审计模式，计算机技术与软件大量应用，有助于提高审计结论的相关性和准确性，分析性程序对审计结果得出具有相当强的证明力，能够佐证企业风险评估的作用。

（四）风险导向审计的主要特点1、审计重心前置在风险导向审计模式下，审计前的风险评估成了审计工作的重心，审计流程为：风险评估、分析性测试、审计测试，体现了风险导向的精神。

例如YF公司为我国江西景德镇地区的一家大型企业，主要业务为生产和销售青花瓷器。

HZ会计师事务所是该公司一直以来财务报表审计的的合作事务所。

与YF公司签订了其2014年度财务报表的审计业务约定书，并委派执行上一年度财务报表审计的A和B注册会计师继续负责该项审计业务。

基于YF公司2014年度的经营计划，该公司在本年度将进行全方位的改革。

新的管理层上任时，向公司治理层及股东代表大会做出了将本年度销售收入比上年增加20%，否则将扣发全体高层管理人员全年奖金的承诺。

HZ事务所的业务负责人意识到这些情况将全面影响YF公司的环境，故特别要求A和B注册会计师对YF公司及其经营环境进行全面、深入的了解，经了解发现：（1）2005年以来，YF公司所在地用于生产优质瓷器所需的特殊泥土初步显现出枯竭的迹象。

为维持正常的经营，YF公司自2005年8月起派出专家在全国各地寻找该种特殊泥土。

2013年2月，经专家建议，并经董事会决定，YF公司出资5000万元在四川省广远地区设立分公司，利用当地泥土生产瓷器。

YF公司开辟了新的经营场所。

尽管经过了专家的把关，但在新基地生产的产品能否得到市场的认可？仍有待观察。

本情况可能影响公司的财务状况，进而导致财务报表产生重大错报，并将增加YF公司的经营风险。

（2）2006年6月，为充分利用闲置资金，降低公司的经营风险，YF公司向新疆和田地区某玉石开采企业投资4000万元，开展和田玉开采与收藏与销售业务。

稀有玉石的开采是一种风险极高、安全保障较低并严重污染环境的行业。

YF公司在这种高风险、高波动的市场行业开展业务，将导致财务报表重大错报风险以及经营风险的增加。

（3）YF公司设在香港的销售分公司连续多年来业绩不佳，2012年全年亏损达到125万元。

2013年第一季度亏损额达到82万元。

2013年5月，公司董事会决定出售该分公司。

9月，已同当地T公司办理出售该分公司的全部手续，由此取得的3500万元款项已被直接用作YF公司的流动资金。

出售分支机构属于导致重大错报风险增加的情况之一，预示着YF公司市场的萎缩，可能导致重大的经营风险。

所以HZ会计师事务所应当增加审计收费，或者就风险调查事项要求YF公司作出说明，并就风险评估状况签署免责协议。

这些风险调查事项也应当提前写入审计报告中。

2、更强调外部审计证据风险评估，不仅需要被审计单位的内部证据，还需要更加注重搜集外部审计证据，这样才能公允地评估审计风险。

例如2006年末，YF公司F研究基地周边的居民联名向当地环保机构举报，要求查处该基地大面积污染当地土质、致使周边数十平方公里农作物大量枯死、地下水源受到污染的情况。

当地环保部门已立案调查。

经营活动受到监管机构的调查可能对经营状况产生严重影响，从而导致财务报表产生重大错报风险和经营风险。

HZ会计师事务所应当对YF公司的污染状况进行调查，走访因污染受损的居民，获取YF公司污染的负面影响数据，以评估该项事由可能导致的经济赔偿数额，这样搜集外部审计证据，可以更清楚地评估YF公司的或有负债数额，及重大错报风险和经营风险。

3、审计风险模型在审计各个阶段都需要应用该模式下，审计风险模型在审计各个流程中，都广泛应用，以分析评估每个流程的固有风险、控制风险、检查风险及审计风险，并据此做决策，是审计风险降低。

例如为实现2012年初向董事会做出的本年度销售收入比上年增加20%、否则扣发全体管理人员全年奖金的承诺，2006年12月中旬，YF公司总经理亲自参与销售部门的工作，并以诱人的优惠条件吸引新、老客户于2006年底之前签订销售合同、预付部分货款。

部分客户受优惠条件的吸引，已提前预付了货款，并同意次年提货。

对于这一阶段的发生的新的销售业务，财务人员根据总经理的批示进行了特殊处理。

在阅读该公司章程，及函证确认销售阶段，就应当对此进行风险评估，这种情况属于按照管理层的特定意图记录交易，很可能导致财务报表产生重大错报风险。

二、风险导向审计模式对审计实务带来的影响（一）扩大审计证据的内涵风险导向审计模式，由于对被审计单位要进行风险评估，所以审计证据获取，外部证据也在业务范畴内。

而且由于风险评估的需要，审计证据需要大量获取，才能确保风控的科学性，所以审计证据的内涵大大扩张了。

（二）有利于审计人员专业判断能力的提高由于风险导向审计模式，需要对审计过程中获取的证据，进行专业判断，才能排除疑虑，或者证实某一事项，例如审计抽样过程中，面对不确定因素，需要审计人员对被审计单位的总体情况和特征加以分析判断，来选择抽样方法，并评价抽样结果；对审计证据，要判断其来源是否可靠，证据是否充分和适当，并判断是否需要审计程序的追加或扩大；对审计工作中遇到的重大、异常审计事项，要判断适用哪些审计证据，以便更充分、恰当地取得审计证据，以做出专业判断。

（三）扩展审计范围风险导向审计不仅要求关注内部控制，还要关注经营风险评估，审计范围被大大扩展，审计人员应当提高自身专业能力、综合知识水平来应对。

（四）要求特定审计风险应用特定审计程序审计程序应当因地制宜实事求是，根据不同的风险等级和风险领域、不同的审计目标和层次，采用特定的审计程序，应用不同的审计方法，而且风险导向审计模式下的每个方法指向都很独特，运用也有其必需的条件。

例如难以评估错报风险时，则应更多采用复核法、审阅法等查账方法。

现代风险导向审计模式的应用，需要循序渐进地进行。

（五）分析性复核的高度运用风险导向审计模式大量应用分析性复合程序，以更好地了解和确认被审计单位的情况，对资料间的异常关系，还有经营的意外波动有更深的理解，以更好地确定其他审计程序的实施范围和时间，所以分析性复核有着很强的辅助意义。