一份涉外技术服务协议引发的争议
涉外税务是当前税收征管中比较薄弱的环节，相对于境外跨国公司丰富的处理国际税务的经验，无论是中国的企业还是中国税务机关，总体上显得经验不足；同时税法对于此类业务定性性质的规定偏多，定量性质的规定偏少，也增大了征纳双方的争论空间。笔者结合一份涉外技术服务协议引发的涉税纠纷，希望通过这个案例折射出的内容来引发更多人的思考。
一、案例介绍
甲房地产公司开发建设一个五星级酒店（综合项目中含一个五星级酒店），同时引进国际知名品牌的酒店管理公司乙公司（为香港公司）进行管理。出于乙公司品牌管理的需要，甲公司必须按乙公司要求的一定标准进行酒店建造和管理。甲公司和乙公司签定技术服务协议，约定乙公司对甲公司酒店从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导和提供技术服务，以保证甲公司的酒店符合乙公司的标准要求，并和乙公司旗下全球各地同品牌酒店所采用的标准相同。技术服务费合同金额100万美元，合同款自2005年1月1日起在两年内平均分四次支付，每次25万美元，境外技术人员可按合同在限额内实报实销差旅费8万美元。合同同时约定，乙公司提供技术服务的期限为2005年1月1日—2009年1月1日，2009年1月1日后，乙公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需另行支付相关费用；该技术服务协议全部在境外完成；中国境内的税收与乙公司无涉，由甲公司承担。
这是比较典型的技术服务协议约定条款，许多境外技术服务公司都会在技术服务合同中约定中国境内的税收由境内对方公司承担，将税负进行转嫁。甲公司在为乙公司承担相关税收的过程中和税务机关产生了争议。
二、业务探讨
对该合同交易内容的判定，税务机关内部产生了两种意见。一部分人员认为，按合同的形式该合同属于技术服务协议，应按乙公司提供劳务进行涉税认定。另一部分人员认为，乙公司提供给甲公司的是特许权使用费，应按特许权使用费的相关规定进行判定。
1、认为该合同内容是技术服务的涉税处理
（1）关于营业税的业务探讨
①税务机关意见
根据《国家税务总局关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知》（国税发（2000）82号）第二条之规定“境外咨询企业单独与客户签订合同，为客户提供咨询业务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳营业税和企业所得税；若其提供的服务同时发生在境内外的，应以劳务发生地为原则，划分境内外收入，并就在我国境内提供服务所取得的收入申报纳税。一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%.”，由于乙公司以境内甲公司作为客户，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%.则乙公司合同价款100万美元中应有60万美元是属于境内收入。
再根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令（1993）第136号）第五条之规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”，则乙公司限额内从甲公司处实报实销取得的8万美元属于价外费用，应计入营业额。则乙公司的营业额为68万美元，
此外根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令（1993）第136号）第九条之规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。则乙公司应纳营业税（假设发生日汇率皆为7.40）=108×0.6×7.4×0.05=23.98（万）
②观点交锋
乙公司认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条之规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义
务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。”按合同约定，该技术服务协议全部在境外完成，因而乙公司不属于“在中华人民共和国境内提供劳务”，因而不是营业税的纳税义务人，不存在交营业税的义务。
税务机关不能认同这种意见，认为乙公司在限额内实报实销的差旅费8万美元已经证明该业务不是全部在境外完成，存在境内完成的部分，不能仅根据合同就可以认定该技术服务协议全部在境外完成。
乙公司根据财税外字（1986）172号第一条之规定“外商接受中国境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计工作开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全都在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，可从宽掌握，对外商从我国取得的全部设计业务收入，暂免征税。”提出差旅费不能用来作为判定劳务是否发生在境内的依据。按财税外字（1986）172号第一条之规定，即存在差旅费可暂免营业税。因而以差旅费作为劳务发生地的判断标准依据并不充分。
（2）关于企业所得税的业务探讨
①税务机关意见
税务机关认为根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》“常设机构”一语还包括：一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。“按合同约定，乙公司香港公司提供技术服务的期限为2005年1月1日—2009年1月1日，远远超过6个月，因而乙公司在境内构成常设机构，应缴纳企业所得税。
②观点交锋
甲公司提出，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，派雇员构成常设机构的标准是“以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”，超过6个月为构成常设机构，
不超过6个月不构成常设机构。合同约定“乙公司香港公司提供技术服务的期限为2005年1月1日—2009年1月1日，2009年1月1日后，乙公司香港公司为甲公司提供的技术服务，甲公司需另行支付相关费用。”该约定是对甲公司100万美元合同款的权利限制，而不是限定乙方在2005年1月1日—2009年1月1日一直都需要提供服务，合同不能代替业务事实，并不能证明在任何十二个月中，乙公司为甲公司提供的技术服务连续或累计已超过六个月，应结合其他的事实资料才能认定。
税务机关提出以境外人员的出入境记录作为乙公司为甲公司提供技术服务期间判定的依据，但乙公司在中国境内同时有多家类似甲公司这样的加盟品牌酒店，因而乙公司的境外人员同时为多家加盟酒店服务，以出入境记录作为计算服务期间的依据同样缺少可操作性。
2、认为该合同内容是特许权使用费的涉税处理
（1）税务机关观点
①企业所得税的相关处理
税务机关认为，根据合同约定“乙公司对甲公司酒店从技术规格及设计、建造到装备、布置、装潢进行辅导和提供技术服务，以保证甲公司的酒店符合乙公司的标准要求，并和乙公司旗下全球各地的同品牌酒店所采用的标准相同。”可以判定乙公司对甲公司进行品牌输出，甲公司酒店必须满足乙公司一定的标准才可以使用乙公司品牌；根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》“特许权使用费一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作（包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带）的版权，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，或者使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。”在本案例中，是甲公司支付给乙公司的“专利、商标”使用费，因而甲、乙两公司合同约定的是特许权使用费。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十二条之规定及《外国企业向中国境内转让无形资产所取得的特许权使用费企业所得税时的税务处理问题》财税字[1998]59号之规定“财政部、国家税务总局就外国企业向中国境内转让无形资产所取得的特许权使用费在缴纳营业税后计算征收，通知如下：外国公司、企业在我国境内未设立机构、场所，而取得来源于我国境内