第一节计税基础与暂时性差异三、负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金额。
负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额【简化记忆】负债的计税基础实质为税法口径认可负债的账面价值。
【手写板】预计负债1000万账面价值：1000万计税基础：1000-1000=0万（一）预计负债1.预计提供售后服务确认的预计负债【手写板】预计负债500万账面价值：500万计税基础：500-500=0万可抵扣暂时性差异：500万按照企业会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
如果税法规定，与销售产品有关的支出应于实际支付时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。
【随堂例题】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，下年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。
假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
【手写板】【解析】该项预计负债在甲公司2×17年12月31日的账面价值为6000000元；该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6000000-6000000=0（元）。
【例题•单选题】大华公司2018年12月31日“预计负债——产品质量保证”科目贷方余额为500万元，2019年实际发生产品质量保证费用200万元，2019年12月31日预提产品质量保证费用300万元。
税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2019年12月31日预计负债的计税基础为（）万元。
A.800B.0C.600D.300【答案】B【解析】根据税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2019年12月31日预计负债的计税基础=账面价值（500-200+300）-未来期间可税前扣除金额（500-200+300）=0（万元）。
2.因其他事项确认的预计负债应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。
但某些事项（例如与生产经营无关的债务担保）确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。
【手写板】预计负债600万（债务担保）账面价值：600万计税基础：600-0=600万资产、负债账面价值=其计税基础1.无差异2.永久性差异【随堂例题】2×18年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。
甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。
假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
【解析】2×18年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000-0）。
该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
（二）合同负债1.合同负债计入当期应纳税所得额，其计税基础为0。
【随堂例题】甲房地产企业当年预售收入为10000万元（假定未满足收入确认条件），根据税法规定该预售收入应当计入当期应纳税所得额。
【手写板】2018年借：银行存款10000贷：合同负债100002019年借：合同负债10000贷：主营业务收入10000账面价值：10000万计税基础：0万=10000-10000合同负债账面价值为10000万元；合同负债计税基础=10000-10000=0（万元）。
2.合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。
【随堂例题】甲公司预收乙公司定金50万元，根据税法规定该预收的定金不计入当期应纳税所得额。
合同负债账面价值为50万元；合同负债计税基础为50万元。
（三）应付职工薪酬【手写板】会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法中对于合理的职工薪酬允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。
若超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
【提示】简单理解，如果税法规定了税前扣除标准的，而企业计入成本费用的金额超过了该标准，则超过部分不得税前扣除。
此时产生的差异为永久性差异（也称“非暂时性差异”），则应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。
【随堂例题】某国有企业当年计提“应付职工薪酬——工资薪金”为600万元，当年国资委对其下发的工资指标为550万元。
根据税法规定国有企业应按国资委下发工资标准发放工资，超过发放标准的税前不得扣除。
应付职工薪酬账面价值=600（万元）；应付职工薪酬计税基础=600-0=600（万元），不存在暂时性差异。
【随堂例题】2019年1月1日，某公司为其20名中层以上管理人员每人授予10000份现金股票增值权，这些人员从2019年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2021年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2022年12月31日之前行使完毕。
2019年12月31日公司计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元。
税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可从应纳税所得额中扣除。
应付职工薪酬账面价值=100（万元）；应付职工薪酬计税基础=100-100=0（万元），形成可抵扣暂时性差异。
【例题•单选题】甲公司2019年12月31日计提全年一次性奖金100万元，计提绩效奖金30万元。
但由于资金问题该项奖金在2020年6月才能实际发放。
税法规定实际支付时可以计入当年应纳税所得额。
则2019年12月31日“应付职工薪酬”的计税基础为（）万元。
A.130B.100C.30D.0【答案】D【解析】2019年12月31日应付职工薪酬的计税基础=130-130=0（万元）。
（四）其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的行政罚款和税收滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映（例如：其他应付款等）。
税法规定，行政罚款和税收滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【提示】对于行政罚款和税收滞纳金支出，会计与税收规定存在差异（永久性差异），但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
简单理解为当某项资产或负债存在永久性差异时，则资产或负债的账面价值等于其计税基础。
【随堂例题】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×17年缴纳滞纳金1000000元，至2×17年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。
税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。
【解析】因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1000000-0=1000000（元）。
对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
【提示】对于行政罚款和税收滞纳金支出，会计与税收规定存在差异（永久性差异），但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
简单理解为当某项资产或负债存在永久性差异时，则资产或负债的账面价值等于其计税基础。
四、特殊交易或事项产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
【手写板】【提示】此部分请结合第19章进行复习。
五、暂时性差异（一）基本界定暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。
【提示】某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报表中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值0之间的差额也属于暂时性差异。
【手写板】（二）暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产账面价值＞资产计税基础负债账面价值＜负债计税基础2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：资产账面价值＜资产计税基础负债账面价值＞负债计税基础【总结】（1）资产的账面价值＜计税基础→可抵扣暂时性差异；（2）资产的账面价值＞计税基础→应纳税暂时性差异；（3）负债的账面价值＜计税基础→应纳税暂时性差异；（4）负债的账面价值＞计税基础→可抵扣暂时性差异。
【例题•单选题】2016年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立即投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2017年度甲公司对该固定资产计提折旧180万元，企业所得税申报时允许税前扣除的折旧额是120万元，2017年12月31日，甲公司估计该固定资产的可收回金额为460万元，不考虑其他因素的影响，2017年12月31日，甲公司由于该项固定资产确认的暂时性差异是（）。
（2018年）A.应纳税暂时性差异20万元B.可抵扣暂时性差异140万元C.可抵扣暂时性差异60万元D.应纳税暂时性差异60万元【答案】C【解析】年末，该生产设备的账面价值为420万元（600-180），计税基础为480万元（600-120），账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异60万元。
（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
【随堂例题】甲公司当年营业收入为1000万元，当年销售费用中列支的广告费和业务宣传费合计为200万元。