建造合同
【知识点】建造合同（★★）
（一）建造合同概述
1.建造合同收入的内容
建造合同收入应当包括下列内容：
①合同规定的初始收入。
即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，构成合同收入的基本内容。
②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这些款项只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。
2.建造合同成本的内容。
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成为止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。
间接费用是指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工与生产单位管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同成本不包括应计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。但是，为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
（二）合同收入和费用的确认和计量
1.建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计
资产负债表日能够可靠估计建造合同结果，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。确定合同完工进度可以选用下列方法：
①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
③实际测定的完工进度。
采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
①施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。
②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
当期确认的合同收入＝合同总收入×累计完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×累计完工进度－以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
2.建造合同结果在资产负债表日不能够可靠估计
建造合同的结果在资产负债表日不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
如果合同结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
3.合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
【例5－8】某制造企业签订了一项总金额为6000万元的固定造价合同，承建一项工程，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×3年2月开工，预计20×5年8月完工。最初预计的工程总成本为5500万元，到20×4年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6400万元。该企业于20×5年6月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200万元。建造该工程的其他有关资料如表5－2所示。
表5－2其他有关资料单位：万元
该企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化核算，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：
（1）20×3年账务处理如下：
①登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本1540
贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等1540
②登记已结算的合同价款：
借：应收账款1740
贷：工程结算1740
③登记实际收到的合同价款：
借：银行存款1700
贷：应收账款1700
④确认计量当年的收入和费用，并登记入账：
20×3年的完工进度＝1540÷（1540＋3960）×100%＝28%
20×3年确认的合同收入＝6000×28%＝1680（万元）
20×3年确认的合同费用＝（1540＋3960）×28%＝1540（万元）
20×3年确认的毛利＝1680－1540＝140（万元）
借：工程施工——合同毛利140
主营业务成本1540
贷：主营业务收入1680
（2）20×4年的账务处理如下：
①登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本3260（4800－1540）
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等3260
②登记结算的合同价款：
借：应收账款2960
贷：工程结算2960
③登记实际收到的合同价款：
借：银行存款2900
贷：应收账款2900
④确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×4年的完工进度＝4800÷（4800＋1600）×100%＝75%
20×4年确认的合同收入＝6000×75%－1680＝2820（万元）
20×4年确认的合同费用＝（4800＋1600）×75%－1540＝3260（万元）
20×4年确认的毛利＝2820－3260＝－440（万元）
20×4年确认的合同预计损失＝（4800＋1600－6000）×（1－75%）＝100（万元）
注：在20×4年年底，由于该合同预计总成本（6400万元）大于合同总收入（6000万元），预计发生损失总额为400万元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了－300万元（440－140）的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失100万元确认为当期费用。借：主营业务成本3260
贷：主营业务收入2820
工程施工——合同毛利440
同时，
借：资产减值损失100
贷：存货跌价准备100
（3）20×5年的账务处理如下：
①登记实际发生的合同成本：
借：工程施工——合同成本1150（5950－4800）
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1150
②登记结算的合同价款：
借：应收账款1500
贷：工程结算1500
③登记实际收到的合同价款：
借：银行存款1600
贷：应收账款1600
④确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：
20×5年确认的合同收入＝合同总金额－至目前为止累计已确认的收入
＝（6000＋200）－（1680＋2820）＝1700（万元）
20×5年确认的合同费用＝5950－1540－3260＝1150（万元）
20×5年确认的毛利＝1700－1150＝550（万元）
借：主营业务成本1150
工程施工——合同毛利550
贷：主营业务收入1700
⑤20×5年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备100
贷：主营业务成本100
同时，
借：工程结算6200
贷：工程施工——合同成本5950
——合同毛利250
政府补助
【知识点】政府补助
（一）政府补助的定义和分类
1.定义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
其主要形式：包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
2.政府补助的特征
（1）政府补助是来源于政府的经济资源；
（2）政府补助是无偿的。
即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。无偿性是政府补助的基本特征。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务等互惠性交易区别开来。
【例·单选题】企业享受的下列税收优惠中，属于企业会计准则规定的政府补助的是（）。
A.增值税的出口退税
B.免征的企业所得税
C.减征的企业所得税
D.先征后返的企业所得税
『正确答案』D
『答案解析』选项A，根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助；选项BC，直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
3.政府补助的分类
政府补助准则规定，企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
（二）政府补助确认和计量
政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：
①企业能够满足政府补助所附条件；
②企业能够收到政府补助。
政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费
用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收入或冲减相关损失。
1.与资产相关的政府补助
企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
（1）总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当按照补助资金的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。
如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。
相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递延。
（2）净额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。
如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；
如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
【例5－9】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。甲公司于20×7年1月向政府有关部门提交了360万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。20×7年3月15日，甲公司收到政府补助360万元。20×7年4月20日甲公司购入不需要安装环保设备，实际成本为960万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。20×9年4月甲公司出售了这台设备，取得价款440万元。不考虑增值税。假定直线法为分摊政府补助的合理方法。
『正确答案』甲公司会计处理如下：
2.与收益相关的政府补助
对于收益相关的政府补助，企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计处理：选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入；选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理。
（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的
借：银行存款
贷：递延收益
在确认费用和损失期间计入当期损益，或冲减相关成本。
①总额法
借：递延收益
贷：其他收益
②净额法
借：递延收益
贷：管理费用、生产成本等
【例5－10】甲企业于20×6年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向甲企业提供500万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地不得迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
甲企业于20×6年4月10日收到500万元补助资金。分别在20×6年12月、20×7年12月、20×8年12月使用了200万元、150万元、150万元发放给总裁级别高管年度奖金。
本例中，甲公司应当在取得政府补助时先判断是否满足政府补助所附条件。如果客观情况表明，甲公司在未来10年内迁离该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析认为甲公司迁离该地区的成本远高于效益，则甲公司在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时，再转入当期损益。
『正确答案』账务处理如下：
（1）20×6年4月10日甲企业实际收到补助资金
借：银行存款500
贷：递延收益500
（2）20×6年12月、20×7年12月、20×8年12月甲企业将补贴资金发放高管奖金时：
本例中，如果甲公司在取得补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件（即在未来10年内注册地址不得迁离本地区），则应当将收到的补助资金先计入“其他应付款”科目，待客观情况表明其能够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。
（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。
【例5－11】甲公司销售其自主开发的软件。按照相关规定，该公司适用增值税即征即退政策，即按照16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。甲公司20×8年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为15万元。
本例中，甲公司即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。甲公司20×8年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：
借：其他应收款150000
贷：其他收益150000
【提示】增值税即征即退政策，只有一种核算方法，即总额法。
【例·多选题】（2018年考题）甲企业2017年度发生的下列交易或事项中，应作为与收益相关的政府补助进行会计处理的有（）。
A.收到政府按照市场交易价格支付的征地补偿款5000万元
B.收到政府对企业购置环保设备的补贴款100万元
C.收到税务机关对企业销售产品的增值税返还200万元
D.收到政府向企业购买服务支付的价款500万元
E.收到政府对企业前期亏损的补贴款100万元
『正确答案』CE
『答案解析』选项AB，为与资产相关的政府补助；选项CE，为与收益相关的政府补助；选项D，不属于政府补助。
3.政府补助退回的会计处理
已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
①初始确认时冲减相关资产账面价值的，应当调整资产账面价值；
②存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
③属于其他情况的，直接计入当期损益。
此外，对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。
4.特定业务的会计处理
（1）综合性项目政府补助。
综合性项目政府补助，包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解，并分别进行会计处理。难以区分的，应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
（2）政策性优惠贷款贴息。
企业取得政策性优惠贷款贴息的，应区分以下两种情况：
第一种情况：财政将贴息资金拨付给贷款银行
在财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况下，由贷款银行以政策优惠利率向企业提供贷款。在这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息。没有直接从政府取得利息补助。企业可以选择以下方法之一进行会计处理。
①以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。
②以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。
第二种情况：财政将贴息资金拨付给受益企业
财政将贴息资金拨付给受益企业，企业先按照同类贷款实际市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下，由于企业先按同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴现利息冲减相关借
款费用。
（三）政府补助的列报与披露
1.政府补助在利润表上的列示
企业应当在利润表中的营业利润项目之上，单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反映。与企业日常经营活动无关的政府补助在利润表的营业外收支项目中列报。
2.政府补助在财务报表附注中的披露
企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类、金额和列报项目；计入当期损益的政府补助金额；本期退回的政府补助金额及原因。其中，列报项目不仅包括总额法下计入其他收益、营业外收入、递延收益等项目，还包括净额法下冲减的资产和成本费用等项目。