五大做假账的手段五大做假账的手段□特约撰稿李若山、金日方、洪剑峭据统计，2001年因违规而被证监会查处或被沪深证交所公开谴责和批评的上市公司已近100家，而绝大多数上市公司的违规情况均与会计信息失真有关。

在一张张“智慧让我如此美丽”的报表面前，在垂头丧气的违规公司面前，公众感到无所适从，会计的信誉遭到了极大的挑战；三九医药、银广夏等案件的查处，更是使与会计唇亡齿寒的注册会计师审计也面临了空前的信任危机。

最终受害者是造假者新一个会计年度的报表就要出笼，还有上市公司、会计师事务所顶风作案吗？朱总理曾为中国会计师忠告“不做假账”，其义一针见血。

会计信息的作用，在于能够正确地评价公司的经营状况、财务状况和发展前景，并提供一定的预警作用，为投资者正确决策提供依据。

简单而言，就是使其使用者能够“学以致用”，通过使用会计信息，投资者达到“凡事预则立”的效果。

失实的会计报表糊弄了投资者，股价的一张一驰变动损害的是投资者的利益，而归根到底，羊毛出在羊身上，当投资者不再相信会计报表，不再相信上市公司时，选择用脚投票时，上市公司的好日子也就没有了，造假者最终搬起石头砸自己的脚。

判断会计信息的有用性涉及到会计信息两个最重要的质量特征：可靠性和相关性。

所谓可靠性，指的是会计信息是可以依赖的，能够反映客观情况，或者所反映的情况有真凭实据的。

所谓相关性，是指与决策相关，或者说当一个人作决策时，有没有会计信息的效果是不一样的。

相关性要求会计信息能够满足不同使用者的需要，其最重要的两个质量标准就是预测价值和反馈价值。

因此，判断一项会计信息是否公允、客观，不是看数据精确到小数点后多少位，而是看它是否同时达到可靠性和相关性的要求，是否有使用价值。

虚假会计信息常有特征我国上市公司会计造假的目的有其特殊性，但绝大部分都是出于达到配股条件，或者免于遭到“T”或“P”处理，或者配合所谓的“庄家”美化业绩，以抬高股价等。

因此，他们往往会在年中年末时美化报表，报喜不报忧。

这些经过精心制造的虚假会计信息，常有的特征为：1.多计资产、少计负债，或多计所有者权益。

企业的三大报表所反映的内容是不一样的。

其中，首当其冲的是资产负债表，该表反映的是企业的财务状况。

打一个比方，企业的资产负债表表示的是企业财产或负债有什么，从哪里来，“有什么”是企业的资产，而“从哪里来”则是企业的负债和所有者权益。

某些上市公司为了体现良好的财务状况，自然要多计资产，少计负债，其结果就是相应地多计所有者权益。

使得投资者误以为该公司有很大的投资价值。

2.多计收入、收益，少计费用、成本和损失。

其次，三大报表中的另二张报表是损益表和现金流量表。

这两张报表反映的是企业的经营状况，也就是说企业做了什么，是赚还是亏。

而损益表中的利润是衡量上市公司业绩的重要指标，与配股、“T”“P”的处理等紧密相关。

因此上市公司为了提高利润，就不得不在损益表项目上动脑筋。

3.不按规定披露信息，削弱会计信息的及时性。

4.巧妙利用会计政策，在收益好的年度多提减值准备，在收益差的年度释放“准备”，达到收益稳定的效果。

审计程序绝非摆设2001年对于注册会计师行业来说，是痛苦的一年。

可以说，上有监管部门的处罚，下有黎民百姓的声讨，内有专业人士的“揭短”，外有国际性会计事务所的虎视眈眈。

2001年，有关部门共抽查了16所国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。

如果不是出了安然事件，使得人们对国际事务所的职业水准也产生怀疑，国内事务所还会更加度日如年。

不过，安然事件的发生，更加引起人们的怀疑：审计究竟在审什么？其实，审计程序固然有其局限性，例如审计是一种事后检查，不可能完全还原企业以往的交易，再加上审计抽样技术的限制，审计不可能起到完全差错防弊的作用，也不可能对上市公司的财务状况和盈利能力完全保证，给使用者吃一颗定心丸。

不过，这并不就表明，上市公司审计就形同虚设。

许多会计造假案例，只要注册会计师保持职业谨慎，执行应有的审计程序，通常还是可以获得适当的证据，发现造假者的狐狸尾巴的。

图：中国注协在查处假账方面责任重大陈美群／摄手段1 虚构交易事实引言□李若山、金日方、洪剑锋每每到了年中年末应该公布会计报表的时候，一些寅吃卯粮的上市公司就会坐立不安，不得不纷纷各显神通，显示其粉饰报表的本领，会计作假手段层出不穷。

在2001年受查处的上市公司中，这类违规事件约占40％。

而这其中虚构交易事实，增加销售收入、其他收益，或者虚增资产最甚。

常见造假手段包括虚构销售对象、填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等。

案例在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。

同样，在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润19 08万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。

2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1 .78亿元；2000年5.67亿元。

银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。

反思银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。

也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。

因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。

如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。

而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。

同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。

如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。

手段2 会计核算引言由于会计应计制和收付制的差别，会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。

因此，对于急于粉饰报表的上市公司来说，会计政策的选择无疑是一条良策。

2001年，因会计处理遭受查处的上市公司有深中浩、北满特钢、福建福连、渤海集团、张家界等。

会计核算不合规范的常见手段有：任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等。

不恰当的借款费用核算方法案例运用不恰当的借款费用核算方法——根据不同情况，长期借款利息可以计入开办费、在建工程、财务费用等。

某些上市公司就利用借款费用的会计处理方法调节利润。

例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。

2001年，中国证监会根据有关证券法规，对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处以警告并分别罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元，并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分别作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。

反思对于这种情况，注册会计师可以依据各种负债的明细表等，复查债务利息，根据各种债务的利率和期限，复核各种债务利息会计处理是否恰当。

不恰当的股权投资核算案例运用不恰当的股权投资核算方法——典型的公司有张家界。

1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。

按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。

公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元虚增了利润。

反思对于张家界的例子，注册会计师可以通过审查投资业务，查阅被审单位管理当局或董事会的会议记录或决议，查出相关的漏洞。

不计或少提折旧案例不计提或少计提利息、折旧、减值准备———一些企业的资产投资回报率不高，又面临巨大的计提折旧、利息和减值准备的压力，就可能会采取这种方法。

例如，2000年，会计师事务所对深中浩的财务报告提出了五点保留意见，其中涉及到公司对8065万元的呆帐未及时处理和4824万元的待处理流动资产损失未予处理等等。

又如2001年被财政部通报批评的福建福联，长期股权投资账表不符2886万元，少提法定盈余公积192万元，少提公益金96万元，少提坏账准备107万元。

对于以上违法现象，注册会计师应当采用的审计程序有：获得有关明细表、通过分析性程序分析有关费用的变动趋势、审查异常和重要的项目等。

不当收入、费用确认方法案例使用不当的收入、费用确认方法———提前确认收入、推迟结转成本，或者提前确认成本费用、推迟确认收入是一些企业常用的会计报表粉饰方法。

1995－1996年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。

公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。

1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。

协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。

公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增4295万元。

北满特钢与母公司财务核算不规范，关联交易未确认收入6620万元，未确认支出7905万元，少计其他业务收入1986 万元等，致使虚增资产2399万元，虚增利润2590万元。

北满特钢因此遭到财政部批评。

反思对于这几个案例，注册会计师需要采取收入循环和支出循环审计，通过截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。

总之，上市公司如果采用故意采用不恰当的会计政策，注册会计师应当采用多种方法获取审计证据，来预防虚假会计信息。

手段3 掩饰交易或事实引言掩饰交易或事实的常见作假手段有对于重大事项（诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等等）隐瞒或不及时披露。

在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15％。