关联企业转让定价的价格调整制度(1)摘要：转让定价是关联企业规避税收的主要手段，为避免税收的流失许多国家制订了相应的转让定价税收制度，其核心是价格调整制度，包括转让定价的主体、转让定价的客体、转让定价的调整原则、转让定价的调整方法等实体法内容以及资料的收集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法的内容。
我国目前的相关立法仍不完善，本文拟在借鉴发达国家先进立法的基础上，提出改进的建议。
关键词：关联企业转让定价价格调整一、转让定价与税收的关系转让定价是关联企业在所属成员之间转让商品、劳务与无形资产的内部定价机制，又称之为转移价格或转让价格。
转让价格本来是一个中性的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则，但越来越多的证据表明，关联企业利用它来进行税收筹划从而达到规避税收的目的，转让价格对税收的影响主要体现在增值税、消费税和所得税方面。
下面仅以我国为例加以说明。
在增值税方面, 关联企业可以通过货物交易转让定价的方式转移收入。
例如, 生产免税产品的母公司可以利用其对子公司的统一定价, 从提供零配件的子公司处低价购入,从而使子公司的销项税额减少。
虽然这样一来也使母公司可以抵扣的进项税额相应地减少了, 即应税销售额增加了, 但母公司可以通过享受免税产品优惠政策来消化这部分增值带来的税负响, 从而达到关联企业整体避税的目的。
在我国, 外商投资的关联企业逃避增值税还有另一个途径。
因为我国《出口货物退税管理办法》和《出口货物退税若干问题的规定》规定: 对于1993 年12 月31日前批准设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物, 可予免税, 但不予退税, 并且, 此类外商投资企业在生产过程中从国内购入的原材料的进项税额不得抵扣, 应记入产品成本处理; 对于1994 年1 月1日后设立的外商投资企业有上述出口情况的, 予以免税并退税, 出口退税原则上按“免、抵、退”办法计算。
随着出口退税率的提高, 出口货物实行零税率政策, 对于有些外商投资企业 , 如果它是在1994 年1 月1 日后设立的话, 在实行“免、抵、退”时退税额往往会超过征税额, 进货时负担的进项税额在货物出口时实现部分或全部退还。
所以, 与之有关联关系的成立于1993 年12 月到30 日前的外商投资企业就会把产品低价转卖给它出口, 以求得更多的退税。
在消费税方面, 法律规定纳税人通过非独立核算的门市部销售的自产应税消费品, 应按该门市部对外销售额征收消费税。
由于消费税是价内税, 一些生产从价计征的消费品的企业为了规避上述法律规定,就以成立独立核算的销售公司的方式, 压低出厂价格销售给这些关联企业, 以减少应税收入并让利于关联企业,然后再由这些商业企业通过支付各种高额费用等方式返利给生产企业, 从而缩小了消费税的税基。
当然, 这种方式对于从量计征的其他消费品就不适用了。
在所得税方面, 由于生产性的外商投资企业可以享受“二免三减半”的优惠政策, 并且由于地区的差异税率也有不同, 所以, 外商投资企业可以通过国内关联企业之间的转让定价, 把企业的利润从高税率地区向低税率地区转移, 也可以在减免期将要届满时重新开办一家新的外商投资企业, 并把老企业的产品低价出售给新设企业并由后者生产或销售, 或人为地增加成本费用, 造成老企业亏损或把它变为空壳, 从而把利润转移到享受“二免三减半”待遇的新设企业中去。
另一种情况是, 合资企业的母公司是国内一家股份有限公司, 母公司将所有盈利产品全在合资企业生产, 利润尽量在合资企业实现, 而母公司则几乎是微利甚至亏损, 这样, 由于合资企业处在“二免三减半”期间, 则母公司年末分回的利润均为免税或减税的了, 从而使母公司的股东得以多分红利。
如果利润仅仅在国内各企业间转移倒还好, 若是国内企业将利润转移至国外的关联企业就会造成大量的税款外流。
特别是国内进料加工复出口型企业向国外关联企业转移。
国内进料加工型企业往往采取压低产品出口价格、提高进口料件和进口固定资产价格或减少折旧年限、提高支付无形资产使用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿等手段, 把国内企业的利润直接或间接地转移到国外企业中; 有的外商投资者甚至在大陆注册投资办厂的同时也在香港或其他地区设立专门的关联企业,大陆公司通过关联企业购进原材料、销售产品, 没有按正常价格交易, 大陆公司等同国外公司的加工场。
销售价格以原材料成本加上加工费组成, 加工费支付工资、水电费和其他管理费用后所剩无几, 甚至收不抵支出现连年亏损, 因而不缴或少缴企业所得税。
关联企业转让定价不仅产生同一税收管辖权下的税收规避问题，同时这种情况会出现在两个甚至多个税收管辖权下。
为了追求利益的最大化，跨国公司利用不同的区位优势在不同的东道国设立功能不同的关联企业，对这些企业内部的交易进行定价规划，从而规避母国或东道国税收。
二、转让定价的价格调整制度概述转让定价机制通过关联企业内部的价格安排，使得它们之间进行关联交易是的价格背离了市场的约束，造成税基计算的不准确，进而引起税收的减少。
因此，各国税法都对引起税收流失的转让定价行为予以规制，目前全世界共有45个国家制定了转让定价税制，其中发达国家占大多数，以美国、日本、英国的立法最为完备。
[1]美国是世界上最早对关联企业转让定价进行规制的国家，早在1917年美国国会就注意到转让定价问题，并授权国内收入局局长决定关联公司和合伙企业的资本投资等应税项目是否合并申报。
[2]OCED关于转让定价的调整的最初表述体现在1963年公布的OCED协定第9条的内容“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系的情况，若任何利润本应由一个企业取得，由于这些情况而没有取得的可以计入改企业利润的，并据以征税。
”1995年OCED通过了“关于跨国企业和税务当局的新转让定价准则”，该准则成为处理转让定价问题的国际惯例。
有些国家并没有专门的转让定价税制，只是在其国内法中体现了OECD的转让定价原则，并根据这一原则来调整转让定价，如瑞典。
由于价格转让机制引起税收流失的主要因素在于价格的非正常变动，因此税法调整转让定价的最早和最基本方式就是价格调整，目前价格调整制度在关联企业转移定价税制中居于核心地位。
转让定价的价格调整制度是税务机关对于关联企业之间违反独立交易原则的交易之价格进行事后调整的原则、规则和程序等法律规范的总称。
转让定价的价格调整制度包括转让定价的主体、转让定价的客体、转让定价的调整原则、转让定价的调整方法等实体法内容以及资料的收集、调查时限、举证责任、情报交换、争议解决方式等程序法的内容。
1.转让定价的主体：关联企业关联交易中的转移定价的发生是以“关联方”的存在为前提的, 所以, 欲对转让定价进行调整就必须先廓清关联方或关联企业的范围。
1. 国际条约的规定《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《经济合作与发展组关于避免双重征税的协定范本》将“缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本; 或者同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本”视为“关联方”。
1984 年7 月公布的《国际会计准则第24 号——对关联者的揭示》的定义为“在制订财务或经营决策中, 有能力控制另一方, 或对另一方施加重大影响”的一方。
值得注意的是, 如果两个公司仅具有一位共同的董事, 那么这两个公司不能被认为是关联方。
资金提供者、工会、公用事业组织、政府部门和机构, 不应当仅以日常往来为由而视其为关联方。
与企业发生大量业务的单个买主、供应商、专销商、批发商或一般代理商, 不应仅仅由于因此产生的经济依赖性而视其为关联方。
2. 域外法的规定1940 年美国《投资公司法》规定: 关联人是指直接或间接拥有、控制某人已发行在外的5% 或者5% 以上的表决权股份的人; 或者其已发行在外的5% 或者5% 以上的表决权股份直接或间接地被某人拥有、控制的人; 直接或间接共同控制他人的人或受他人控制的人; 某人的高级职员、董事、合伙人、共同合伙人, 或者雇员; 投资顾问或其他顾问; 投资公司保管人。
英国1998 年的《所得税与公司税法案》第770～ 773 条指出, 如果买方或卖方是一个法人或个人实体, 并且一方对另一方具有控制权或双方互有控制权, 则它们互为关联方。
联邦德国《股份公司法》通过列举方式, 将“关联企业”划分为: 拥有多数资产的企业和占有多数股份的企业、从属企业和支配企业、康采恩企业、相互参股企业、控制性企业合同或全部盈利支付企业合同的签约方、其他企业合同的签约方六大类。
“关联企业”须具有下列条件之一: 一个公司直接或间接拥有另一公司的25% 以上股权; 对公司财务、经营有严重影响; 盈利共享; 企业合同形成。
日本《财务诸表规则》第8 条第4 款规定: 一公司实质拥有另一公司20% 以上、50% 以下的股份或出资额, 并通过人事、资金、技术和交易等手段严重影响该公司的财务与经营方针者为关联公司。
该规则第8条第5 款还规定: 当按照证券交易所的规定向政府报送财务报表的母公司及其子公司、关联公司, 以及财务报表报送公司是关联公司时, 与其有关联的公司都叫做“关联公司”。
2．价格调整制度的客体各国转让定价法规对如何制约应税业务的规定,可以分为一般性法规与专门性条款两类:1.一般性法规。
大多规定应涵盖购销货物、提供劳务、融通资金、授与财产使用权等各类业务,明确这些业务均应按转让定价法规执行。
如美国税收法典482节,即对联属企业间的货款支付、提供劳务、有形财产的租赁、无形财产的转让和使用以及有形财产的销售等,均分别做出转让定价的一般规定。
有的国家出于国际业务往来的复杂多变,还做出更为严密的补充性规定。
如加拿大除了在《所得税法案》69节中订有一般性转让定价条款外,在67节中还规定;凡有证据证实劳务、无形资产或货物的支付,不符合公平独立原则者,即被视为不合理支出,不准在计税时扣除。
这类对一般性法规的补充性规定,又体现了转让定价法规对应税业务的覆盖面也在逐步扩大。
2.专门性条款。
有些国家对有特殊情况的重点行业,往往还订有专门性条款。
对石油业与金融业的这类规定较多。
如英、美、挪威、丹麦等国,在税法中对石油业均订有专项条款。
英国自1975年起还专设石油税收司,以便专门处理石油业转让定价问题,贯彻专项条款。
对金融业,英国《1988年所得税与公司税法案》第20节规定,如果付给非居民联属公司的利息超出合理利率,即视同股息分配。
3．转让定价的调整原则利用转让定价税制对关联企业转让定价进行规制，关键在于寻求一个合理的分配标准。
目前国际上普遍认同以正常交易原则作为确定转让定价税制的标准，并以此作为对关联企业利润进行调整的客观依据。