企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合 并的， 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相 关会计处理： 1．在个别财务报表中，应当以购买日之前所持 被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资 成本之和， 作为该项投资的初始投资成本； 购买日之 前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的， 应当 在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例 如， 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的 部分，下同）转入当期投资收益。 2．在合并财务报表中，对于购买日之前持有的 被购买方的股权， 应当按照该股权在购买日的公允价 值进行重新计量， 公允价值与其账面价值的差额计入 当期投资收益； 购买日之前持有的被购买方的股权涉 及其他综合收益的， 与其相关的其他综合收益应当转 为购买日所属当期投资收益。 购买方应当在附注中披 露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日 的公允价值、 按照公允价值重新计量产生的相关利得
企业会计准则讲解 2010 版主要修订内容
说明：灰色背景色加双删除线内容为 2008 年的内容，2010 版已删除；红色双下划线内容为 2010 年版新增内容。 2008 版章节 2008 版 2010 年版 说明 序言部分 删除了第一篇序言 《贯彻实施会计审计准则体系 促 进经济社会协调发展》 第一章 基本准则 我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章， 我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章， 第一节 基本准则 是由财政部于 2006 年 2 月 15 日以第 33 号部长令签发 是由财政部于 2006 年 2 月 15 日以第 33 号部长令签 概述 的； 具体准则、 应用指南和解释属于规范性文件； 2007 发的；具体准则、应用指南和解释属于规范性文件。 一、基本准则的地 年 11 月 16 日和 2008 年 8 月 7 日财政部又分别印发了 位和作用 第 1 号和第 2 号企业会计准则解释。 （一）基本准则的 地位 第三章 长期股权 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险 长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风 投资 投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险 险投资机构、 共同基金以及类似主体 （如投资连接保 第一节 长期股权 产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第 险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则 投资概述 22 号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允 第 22 号――金融工具确认和计量》的规定指定为以 倒数第二自然段 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或 为交易性金融资产的投资。 者分类为交易性金融资产的投资。 风险投资机构、 共 同基金以及类似主体 （如投资连接保险产品） 持有的、 在初始确认时按照《企业会计准则第 22 号――金融 工具确认和计量》 的规定指定为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金 融资产的投资,即使符合持有待售条件，也应继续按 《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》 的规定核算。 第三章 长期股权 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务 合并方以支付现金、 转让非现金资产或承担债务 企业会计准则解释第 4 投资 方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方 方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并 号
企业会计准则解释第 4 号 一、同一控制下的企业
2008 版章节 投资的初始投资成本 二、企业合并形成 的长期股权投资 （二）非同一控制 下企业合并形成的长 期股权投资
2008 版 发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发 生的各项直接相关费用之和。
2010 年版 担的负债、 发行的权益性证券的公允价值之和。 购买 方为企业合并发生的审计、 法律服务、 评估咨询等中 介费用以及其他相关管理费用， 应当于发生时计入当 期损益； 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债 务性证券的交易费用， 应当计入权益性证券或债务性 证券的初始确认金额。
2008 版章节 第二节 长期股权 投资的初始投资成本 二、企业合并形成 的长期股权投资 （一）同一控制下 企业合并形成的长期 股权投资
2008 版 所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现 金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的 差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ；资 本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的， 调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对 价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投 资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积 （资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权 益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提 是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一 致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策 不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方 的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资 产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形 成长期股权投资的初始投资成本。
说明 一、同一控制下的企业 合并中，合并方发生的 审计、法律服务、评估 咨询等中介费用以及其 他相关管理费用，应当 于发生时计入当期损 益。非同一控制下的企 业合并中，购买方发生 的上述费用，应当如何 进行会计处理？
进一步明确。
第三章 长期股权 投资 第二节 长期股权
非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企 非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确 业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业 定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成 合并成本包括购买方付出的资产、 发生或承担的负债、 本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、 发生或承
2010 年版 方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的 初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估 咨询的中介费用以及其他相关管理费用， 于发生时计 入当期损益。 长期股权投资的初始投资成本与支付的 现金、 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间 的差额， 应当调整资本公积 （资本溢价或股本溢价） ； 资本公积 （资本溢价或股本溢价） 的余额不足冲减的， 调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对 价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权 投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的 差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)； 资本 公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存 收益。 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者 权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时， 前 提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当 一致。 如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政 策不同的， 应基于重要性原则， 统一合并方与被合并 方的会计政策。 在按照合并方的会计政策对被合并方 资产、 负债的账面价值进行调整的基础上， 计算确定 形成长期股权投资的初始投资成本。 如果被合并方存 在合并财务报表， 以应当以合并日被合并方合并财务 报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投 资成本。
2008 版章节 投资的后续计量 二、长期股权投资 的权益法 （四）超额亏损的 确认 第四自然段
2008 版 考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权 益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目， 贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导 致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则 的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损 失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷 记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担 被投资单位的损失，应在账外备查登记。
第三章 长期股权 投资 第二节 长期股权 投资的初始投资成本 二、企业合并形成 的长期股权投资 （二）非同一控制 下企业合并形成的长 期股权投资
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业 合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之 和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采 用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为 原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对 价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资 采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期 股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资 的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买 日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响） ，在 此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买 日长期股权投资的成本。
企业会计准则解释第 3 号 一、采用成本法核算的 长期股权投资，投资企 业取得被投资单位宣告 发放的现金股利或利 润，应当如何进行会计 处理？
第三章 长期股权 投资 第三节 长期股权
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应 企业在实务操作过程中， 在发生投资损失时， 应借记 企业会计准则解释第 4 借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调 “投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)” 号 整)” 科目。 在长期股权投资的账面价值减记至零以后， 科目。 在长期股权投资的账面价值减记至零以后， 考 六、在合并财务报表中，
说明
第三章 长期股权 投资 第三节 长期股权 投资的后续计量 一、长期股权投资 的成本法
（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调 整及投资损益的确认 采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追 加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期 股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股 利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投 资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的 被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配 额。 （三）应抵减初始投资成本金额的确定（具体内 容略）
说明 合并中，合并方发生的 审计、法律服务、评估 咨询等中介费用以及其 他相关管理费用，应当 于发生时计入当期损 益。非同一控制下的企 业合并中，购买方发生 的上述费用，应当如何 进行会计处理？ 企业会计准则解释第 4 号 三、企业通过多次交易 分步实现非同一控制下 企业合并的，对于购买 日之前持有的被购买方 的股权，应当如何进行 会计处理？