第五章　固定资产（三）第一节　固定资产的确认和初始计量二、固定资产的初始计量2.出包方式建造固定资产企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

出包方式建造固定资产如下图所示：待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率【例题】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。

建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。

2013年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。

根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为1 000万元，建造冷却塔的价款为600万元，安装发电设备需支付安装费用100万元。

建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：（1）2013年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元，其中发电车间100万元，冷却塔60万元。

（2）2013年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中发电车间500万元，冷却塔300万元。

甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

（3）2013年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计700万元，已用银行存款付讫。

（4）2014年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中，发电车间500万元，冷却塔300万元。

甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

（5）2014年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2014年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元，款项已支付。

（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计58万元，已用银行存款付讫。

（8）2014年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料20万元，发生其他试车费用10万元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入40万元。

（9）2014年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。

要求：编制甲公司上述业务的会计分录。

【答案】（1）2013年2月10日，预付备料款借：预付账款 160 贷：银行存款 160（2）2013年8月2日，办理建筑工程价款结算　借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 300 ——建筑工程（发电车间） 500 贷：银行存款 640 预付账款 160（3）2013年10月8日，购入发电设备　借：工程物资——发电设备 700 贷：银行存款 700（4）2014年3月10日，办理建筑工程价款结算　借：在建工程——建筑工程（冷却塔） 300 在建工程——建筑工程（发电车间） 500 贷：应付票据 800（5）2014年4月l日，将发电设备交乙公司安装　借：在建工程——在安装设备（发电设备） 700 贷：工程物资——发电设备 700（6）2014年5月10日，办理安装工程价款结算　借：在建工程——安装工程（发电设备） 100 贷：银行存款 100（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费　借：在建工程——待摊支出 58　贷：银行存款 58（8）进行负荷联合试车　借：在建工程——待摊支出 30 贷：原材料 20 银行存款 10　借：银行存款 40 贷：在建工程——待摊支出 40（9）结转在建工程计算分配待摊支出待摊支出分配率=（58+30-40）÷（1 000+600+100+700=2%发电车间应分配的待摊支出=1 000×2%=20（万元）冷却塔应分配的待摊支出=600×2%=12（万元）发电设备应分配的待摊支出=（700+100）×2%=16（万元）借：在建工程——建筑工程（发电车间） 20 ——建筑工程（冷却塔） 12 ——安装工程（发电设备） 2 ——在安装设备（发电设备） 14贷：在建工程——待摊支出 48计算已完工的固定资产的成本：发电车间的成本=1 000+20=1 020（万元）冷却塔的成本=600+12=612（万元）发电设备的成本=（700+100）+16=816（万元）借：固定资产——发电车间 1 020 ——冷却塔 612 ——发电设备 816贷：在建工程——建筑工程（发电车间） 1 020　 ——建筑工程（冷却塔） 612——安装工程（发电设备） 102——在安装设备（发电设备） 714【例题·多选题】甲公司以出包方式建造厂房，建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造厂房成本的有（ ）。

（2014年）A.支付给第三方监理公司的监理费B.为取得土地使用权而缴纳的土地出让金C.建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用D.建造期间因可预见的不可抗力导致暂停施工发生的费用【答案】ACD【解析】选项B，应作为无形资产核算。

【例题·单选题】下列各项中，不应计入在建工程项目成本的是（ ）。

(2012年)A.在建工程试运行收入B.建造期间工程物资盘盈净收益C.建造期间工程物资盘亏净损失D.为在建工程项目取得的财政专项补贴【答案】D【解析】为在建工程项目取得的财政专项补贴，属于与资产相关的政府补助，这类补助应该先确认为递延收益，然后自相关资产达到预定可使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入，选项D不正确。

（三）其他方式取得的固定资产的成本盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产 贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润（四）存在弃置费用的固定资产 借：固定资产 贷：在建工程（实际发生的建造成本） 预计负债（弃置费用的现值）借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率） 贷：预计负债借：预计负债 贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）【提示】（1）存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

（2）弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。

（3）一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

（4）解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。

此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

【例题】甲公司是一家核电能源公司，30年前建成一座核电站，其固定资产原价为50 000万元，2014年12月31日，其账面价值为12500万元。

假定预计负债于2014年12月31日的现值为20000万元。

预计尚可使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

【解析】（1）若2014年12月31日重新确认的预计负债现值为15 000万元，预计负债调减金额=20 000-15 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500-5 000=7500（万元），2015年固定资产计提折旧=7 500÷10=750（万元）；（2）若2014年12月31日重新确认的预计负债现值为5 000万元，预计负债调减金额=20000-5 000=15 000（万元），调整后固定资产账面价值为零，超出部分2 500万元（15000-12 500）确认为当期损益；（3）若2014年12月31日重新确认的预计负债现值为25 000万元，预计负债调增金额=25 000-20 000=5 000（万元），调整后固定资产账面价值=12 500+5 000=17500（万元），2015年固定资产计提折旧=17 500÷10=1 750（万元）。

【教材例5-3】乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500000万元，预计使用寿命40年。

根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用2 50 000万元。

假定适用的折现率为10%。

核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。

账务处理为：（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值=250 000×（P/F，10%，40）=250 000×0.0221=5 525（万元） 固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元） 借：固定资产 25 055 250 000 贷：在建工程 25 000 000 000 预计负债 55 250 000以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。