合同能源管理会计核算问题探讨
摘要：在我国，合同能源管理的问题越来越多，而从事合同能源管理的企业更是层出不穷。但是，对于这些合同能源管理的企业来说，当前还没有统一的、公认的会计业务核算规范，因此，容易导致很多服务企业的会计核算业务混乱、模糊等现象。本文主要探讨的就是合同能源管理会计核算问题，对于会计核算的科目、计量规则等给出了一些意见和建议。
关键词：合同能源管理；会计核算；计量
中图分类号：f230 文献标识码：a 文章编号：1001-828x（2013）04-0-02
近几年，合同能源管理以新兴产业的形式在我国大范围兴起，它可以利用市场机制对温室气体的排放、能源的使用等进行有效调节，得到我国政府部门的大力支持。因此，合同能源行业的市场容量非常广阔，而从事这一行业的企业也越来越多。但是，当前还没有完全统一的合同能源管理会计核算体系，在核算的科目、内容以及披露的信息方面等都还存在不规范的现象，因此，很多服务企业目前的会计核算非常混乱和模糊，需要我们进一步对其进行规范。
一、合同能源管理会计核算基本内容
合同能源管理的概念最开始是从欧美地区引进的，它是从发达国家的市场经济中发展而来，主要是针对一些新型的节能项目的投资机制。它的主要含义是从事节能服务的企业或单位以签订契约的形式规定节能项目的相关节能指标，这些企业主要提供节能项目中的
设计、诊断、融资、施工等等服务，然后保证项目的节能率，而用能单位主要达到某种节能效益来支付项目的投资或者利用所得利益改进服务机制。节能服务公司与用能单位签订合同之后，根据项目的设计方案开始进行施工、安装、运行、管理等，对于会计核算来说，主要的内容涉及到以下几方面：第一，在设备的安装过程中所花费的材料费、工时费等应该具有具体的科目和计量方式。节能项目所使用的设备很有可能是从外面购买的也有可能是自己产生的，而工程的时间通常比较久，因此，对于节能公司来讲，到底应该是商品销售还是发出材料应该具有详细的科目和计量规则。第二，融资利息的归属问题也是非常重要的。由于节能项目的工程款通常比较大，所需的资金也比较多，因此，融资利息的归属就成为了一个重点问题。第三，项目的收益问题。在合同的期限内，节能项目根据用能单位的收益来确定收入的详细情况，因此，每一期的收入情况都是不确定的，另外，对于确认收入的时间和地点也要详细记录清楚。第四，资产的折旧问题。在规定的合同期限内，用能单位所用的产品数量、设备运行时间等都不确定，因此，节能效益也是不稳定的，对于计提折旧的问题也需要进一步核实。
二、合同能源管理会计核算现状分析
当前，我国财政部针对合同能源管理还没有出台相关的会计核算规定，很多服务公司在会计科目的设置与核算上做法如下：（一）把用能单位安装的节能项目作为固定资产处理。在节能项目的安装过程中，采用本单位自己生产的产品，借记“在建工程”
科目，贷记“库存商品”科目；在安装工作完成以后，在使用过程中则记“固定资产”科目，贷记”在建工程”科目。按期确认合同能源管理收入时借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；发生融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“长期借款”科目等；对于设备折旧，根据本单位固定资产折旧方法进行计提折旧计算。采用这样的方法没有把企业的自用固定资产和用能单位的设备资产分开来计算。由于这两种资产都归节能服务公司所有，与固定资产特点一致，但是，两者的收益模式却是不一样的。自用的固定资产主要作用是生产节能产品或其他类型的产品，因此，企业可以自己规定其产品的价格，产品在销售以后就能获得收益，其中的不确定因素比较少；但是安装在用能单位的节能资产，主要依靠用能单位的节能量来确定收益，其中的不确定因素很大。因此，两种资产的计算方法应该是具有差异的。
（二）把安装节能项目的本单位产品作为销售来计算。在使用自己单位产品安装节能设备的时候，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；按期确认合同能源管理收入时，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时按期结转发出商品成本，借记“主营业务成本——节能产品成本”科目，贷记“发出商品”科目；发生融资费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”或“长期借款”科目等；在设备的计提折旧方面，由于没有对固定资产进行处理，因此，则不需要进行计提折旧。这样把用于节能项目的本单位安装产品作为销售计算的方式是违背销售实现原则的。
由于节能项目在没有达到可使用状态以前很可能会失败，发出产品以后，节能产品的风险与报酬都并没有全部转移，因此，它和销售实现原则是相违背的。
（三）把安装在用能单位节能项目上的设备作为融资租赁固定资产计算。主要由承租单位经营融资租赁固定资产，而出租单位的收益是基本稳定的，因此，其中存在的很多风险与报酬可以转移给承租方；节能服务公司负责安装节能项目资产，因此，在合同期内，资产的所有权归节能公司所有，但是使用权是归用能公司所有，节能公司的主要收益来源则是用能公司产生的节能收益，由此可见，节能公司的风险和报酬存在很大风险。因此，这两种资产的处理办法存在着本质上的区别。
三、合同能源管理会计核算相关建议
合同能源管理的特点与含义都非常独特，现在我们使用的会计科目没有将所有的经济内容都涵盖到其中，企业的会计核算也很难进行完整的、正确的操作。因此，针对目前这些业务需要制定相关的会计准则和处理方法。具体建议如下：
（一）会计科目的设置一定要能够全面反应合同能源管理业务。在当前的会计规范中，对于合同能源管理还没有相关的规范，从目前的会计科目现状来分析，我们可以设置专门的“合同能源管理资产”科目。在核算的内容上可以与其他业务区分开来，尤其是与“固定资产”、“融资租赁固定资产”等严格进行区分，这样可以使会计信息质量得到很大的提升。
（二）对合同能源管理资产的初始计量进行严格的规范。安装节能项目的时间通常比较久，费用的构成内容也非常多，资金数目比较庞大，收益期也比较长，因此，从性质上来分析应该属于固定资产，我们可以采用固定资产的计量方式来处理合同能源管理资产业务。换句话说就是，在开始构建的时候，设置“在建工程”科目，把符合条件的相关材料费、工时费、人工费等等归纳进入本科目，在工程完结以后，根据正在建设的工程成本，借记“合同能源管理资产”科目，贷记“在建工程”科目。
（三）对于合同能源管理资产的后续计量进行规范管理。通常，合同能源管理资产都是安置在用能单位，因此，节能量完全取决于用能单位使用合同能源管理。用能单位各个会计期间使用的设备时间总量是不一样的，因此，节能的数量每一期都存在差异，由此也导致节能服务公司每一期得到的节能效益都不一样。因此，合同能源管理资产折旧方法我们可以采用工作量法，这样使得节能服务公司的收益与合同能源管理的计算方法保持一致，对于节能服务公司的经营状况可以更准确地反应，对于税务部门的优惠稽核要求也能及时满足。因此，我们根据每月的计提合同能源管理资产折旧的数额，借记“主营业务成本”或单设的“合同能源管理资产折旧费”等相关费用科目，贷记“累计折旧——合同能源管理资产”科目。科学技术正在不断发展和进步，在各方面因素的综合影响下，合同能源管理资产存在着减值的风险，如果在末期的时候检查合同能源管理资产，发现确实存在兼职现象的，应该进行减值测试，对合同