浅谈关联企业受控交易转让定价调整方法的选择全球经济一体化是21世纪最重大的经济活动之一。

随着国家对国内经济干预范围的缩小和限制的放宽，通讯和信息技术的发展，已经打破了国家与国家之间的经济壁垒，极大地扩展了包括跨国公司贸易在内的世界贸易。

全球资本市场极大地改善了全世界储蓄和资金的分配，减少了资金成本，刺激了投资。

同时，跨国公司利用这一机会发展全球战略，处理包括税收在内的所引发的各类问题。

因此，税务部门的征管、审计工作等在此进程中显得尤其重要。

在增加的全球经济财富方面，全球经济一体化不仅带来了收益，在增加了资金流动灵活性的同时，也给传统税收制度带来了挑战，增加了跨国企业和关联企业间逃税、避税的机会。

本文介绍在国际税收工作中通常运用的对受控交易中转让定价调整的方法，重点介绍OECD 转让定价方法，以更好地了解通过对转让定价调整方法的正确选择，加强管理、减少国家税收收入的流失。

一、可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price Method）(一)可比非受控价格法（简称CUP法）的基本理论根据国际经济发展与合作组织（OECD）准则2.6节，可比非受控价格法是对受控交易转让的资产或劳务所索要的价格与在可比条件下非受控交易中所转让的资产或劳务所索要的价格相比较，如果两种价格出现差异，可能会表明关联企业的商业与财务关系的条件并非公平，而且非受控交易中的价格可能需要用来取代受控交易中的价格。

同时为增加可靠性，可比非受控价格法要求在这两种交易中正在转让的资产或劳务之间具有高度的可比性（comparability）。

因此作出较精确的合理的调整以消除正在比较中的资产或劳务之间的差异是运用可比非受控价格法调整实质的关键所在。

确定了可比非受控交易之后，可比非受控价格法就成为利用公平交易原则（the Arm's Length Principal 简称ALP）运行的最直接、最可靠的实施方式（OECD准则2.7节）。

OECD原则进一步指出，考虑到实际情况的不同，要求有更灵活的方式保证可比非受控价格法得以运用，以达到高度可比性，对所涉及的相关方交易进行调整。

（二）可比非受控价格法的应用如上所述，采用可比非受控价格法，就必须考虑选用的交易与关联企业之间交易的高度可比性(comparability)因素，例如：1.购销过程中的可比性，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务时间和地点等。

2.购销环节的可比性，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；3.购销货物的可比性，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外观、包装等；4.购销环境的可比性，包括社会环境（民族风俗、消费者喜好等）、政治环境（政局稳定程度等）、经济环境（财政、税收、外汇政策等）。

（三）可比非受控价格法调整公式调增收入=（非受控价格-受控价格）×受控销售数量需指出的是可比非受控价格法的计算公式不仅限于上述公式，在可比方法中还包括同一产品的毛利率或毛利润等。

需再三强调的是实际运用此法的重点在于找出高度的可比性。

二、再销售价格法（Resale Price Method）(一)再销售价格法（简称RPM法）的基本理论因为毛利润体现了对所有成本的补偿，在减去完成具体职能的销售成本后（考虑到所利用的资产和承担的风险），产品差异就不像在运用可比非受控价格法时那么重要了（OECD准则2.17节）。

这样，当受控交易与非受控交易除了产品本身之外的任何特点都可以比较时，再销售价格法就会比可比非受控价格法更加可靠（OECD准则2.19节）。

虽然运用再销售价格法时对可比性要求不那么严格，但是如果交易中涉及高价值的或相对独特的无形资产时，若产品之间具有更高的可比性，则产生的效果会更好（OECD准则2.18节）。

当确实有实质性的产品差异影响到受控交易或非受控交易中再销售价格时，则应进行相应调整以解决这些差异（OECD准则2.21节）。

当关联企业和独立企业在开展业务时的方式有实质性的差别时，再销售价格法的可靠性就会受到影响。

比如，有些差异影响记入成本的大小，有些差异影响企业的利润率，但不一定影响该企业在公开市场上的买卖商品或劳务的价格（OECD准则2.20节）。

再销售价格法依靠的是执行功能的可比性。

再销售利润率会受到再销售方经营活动水平的影响。

如果在一项受控交易中，再销售方没有从事实质性的商业活动，而只是将商品转移给第三方，那么再销售利润率就会根据所执行的功能可能会较小。

相反，如果再销售方在这种商品的营销中运用了特殊技巧并因此承担了特殊的风险，或者因此对与该产品相关的无形资产的产生和维护过程中作出了重大贡献时，再销售价格的利润率就可能会较高（OECD准则2.24节）。

当再销售方没有给产品大量的增值时，最易得到合适的再销售利润率。

相反，如果在销售前，该产品被进一步加工或者被组装成为更复杂的产品，以至其原有的特性丧失或转变（如零部件组装成为成品或半成品）时，运用再销售价格法就很难得到正常的价格了。

另外，当再销售方对与产品有关的无形资产的产生或维护作出了重大贡献时，需要对再销售利润率特别注意（OECD 准则2.22节）。

如果再销售方在经营活动中运用了有价值的或可能是独一无二的资产（如再销售方的无形资产或营销无形资产），那么非受控交易中的再销售利润率可能会低估受控交易中的再销售方所享有的利润，除非被比较的非受控交易涉及了与受控交易中同一再销售方或与之相似有价无形资产的再销售方。

当再销售方在再销售业务本身之外又进行了大量的商业行为时，再销售利润率就应较高（OECD准则2.25节）。

（二）再销售价格法的应用采用再销售价格法，应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），而仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售方应取得的利润水平。

（三）再销售价格法调整公式根据OECD准则术语表，再销售价格法的公式是：公平交易价=［再销售价］-［再销售利润率］×［再销售价］再销售利润率的计算公式是：再销售利润率=［再销售价-收购价］/［销售价］值得注意的是，再销售价格根据再销售方是否具有再销售该商品的独家权力而有上下波动。

而被赋予独家权力的价值在一定程度上取决于再销售方所处地理区域是否有可替代的商品及是否具有竞争力。

另外，如果受控交易与非受控交易的会计处理方法不同，则对于再销售利润率的计算所使用的数据资料应作适当调整，这样相同成本类型才可于每一案例。

如，研究与开发成本（R&D）在会计处理上可以反映在经营费用上，也可反映在销售成本上（OECD准则2.28节）。

三、成本加成法（Cost Plus Method）（一）成本加成法（简称C+法）的基本理论如再销售价格法一样，按成本加成法为弥补产品差异所做的调整要少于用可比非受控价格法。

正确使用成本加成法会有一定的困难，特别是对成本的确定上（OECD准则2.36节）。

给可比的成本基准加上一个可比的加成百分比很重要（OECD准则2.37节）。

为了达到这一目的，考虑被比较双方或交易因经营或承担风险所发生费用的种类和水平的差异，如营业费和包括信贷支出的非营业费，与受控公司或受控交易所起的作用和承担的风险挂钩尤为重要（OECD准则2.38节）。

可比与否的另一重要方面是会计核算的一致性。

当受控交易和非控交易的会计处理不同时，为确保一致性，应对所使用的数据资料作适当的调整从而使两种交易的成本种类一致。

关联企业和独立企业之间的毛利率测算要一致。

另外，企业之间对成本的处理有所不同也会影响毛利率，为达到可靠的可比性，这种情况也要考虑进去。

企业的成本和费用可分为三部分：1.生产产品或劳务的直接成本，如原材料费用；2.生产的间接成本，尽管与生产工艺密切相关，但可能对生产几种产品或劳务是共同的；3.经营费用，如监督费用、日常开支、及行政管理费用等。

成本加成法运用的是记入直接和间接成本后计算出的利润率，而净利润率法还要记入企业的经营费用。

成本加成法所记入的成本仅限于供货方的成本和费用。

这一限制造成的一个问题就是如何划分供货方和买方的成本。

要进行这项划分建议分析有关各方在成本贡献方面所发生的业务。

（二）成本加成法的应用根据OECD准则2.32节的阐述，成本加成法一般应用于资产或劳务的供方转让资产或提供劳务给一个关联的购方，此方法最适用于在关联方之间销售半成品或是在受控交易中提供劳务时使用。

成本加成法更注重的是成本加成百分比而不是价格。

当确有一些差别影响了受控交易和非受控交易中的成本加成百分比时，就必须进行调整。

（三）成本加成法调整公式按照OECD准则的术语表，成本加成法的调整公式是：公平交易价=成本+成本加成率×成本成本加成率的计算为：成本加成率=［销售价-成本］/成本四、其他合理方法其他合理方法是指以上传统方法以外的其他合理的调整方法。

笔者根据OECD准则第三章的“其他方法”，以及通过总结在实际工作中的经验，其他合理方法大致可分为以下几种：（一）交易利润法利润法（Profit Method）即利用净利润率来判断转让定价的方法，它必须是一种交易行为，并通过比较全球性的盈利来选择案例，而非达到检查的目的，使用利润法不能套用事先确定的公式，既没有行业平均标准，也没有固定的百分比。

“净”利润就是（销售额减去销售成本的）毛利润减去经营费用，其中经营费用包括利息支出和税款。

利润法又分为利润分割法和交易净利润法，只有在这两种方法达成一致时，利润法才不会被禁用。

1.交易净利润法（Transactional Net Margin Method, 即TNMM法）根据OECD准则3.26节中所阐述的，交易净利润法检验的对象是相对于一个合理的基数（如成本、销售额、资产）而言，纳税人从受控交易中实现的边际净利润。

其运用的方式与再销售价格法和成本加成法相一致。

但成本加成和再销售价是剔除直接和间接成本以后计算出来的成本与售价的差额（利润），而交易净利润法是一种完全的净利润法，总的来说不包括大多数的经营费用如销售费用，一般费用及管理费用等，是剔除了所有的经营费用后的利润。

但在实际工作中交易净利润法不能常用，一般在毛利无法确定时，才考虑采用交易净利润法。

同时选择正确的“净利”是运用交易净利润法的关键，在对经营劳务与分销业务的关联企业调整转让定价时，若采用模拟再销售价格法，建议按[销售额收益率]=[净利润]/[销售额]来计算调整额；在对生产制造商调整转让定价时，若采用模拟成本加成法，建议按[成本收益率]=[净利润]/[总成本]来计算调整额。

2.利润分割法（The Profit Split Methods, 简称PSM法）根据OECD准则3.5节中所阐述的，利润分割法旨在通过判定独立企业从事同种交易可能实现的利润划分，来消除受控交易中（或符合OECD准则第一章原则判定的总体情况的受控交易中）的特殊情况给利润造成的或强加于利润之上的影响。