案例集锦：关联方及其交易对审计的影响（上）
2004年11月16日
一、关联方之间存在五不分开事项
[案例1]
精华会计师事务所对华兴公司2002年会计报表出具了无法表示意见的审计报告。
说
明披露：“１、贵公司收购华兴集团有限责任公司(以下简称华兴集团)所属的炼油一厂，
炼油二厂和炼油三厂经营性资产后，上述三厂仍以原企业法人的名义继续从事经营活动，
所开具的销售发票，收到的购货发票、银行存。
贷款账户等全部是以原企业法人的名称出现，而不是以贵公司的分公司名义从事经营活动，对于上述经营主体我们无法获取充分、
适当的审计证据以判断其归属。
2、贵公司产权不明晰，一方面上述三厂房屋产权证和土
地使用权证一直末办理变更过户手续；另一方面上述三厂以贵公司的分公司的名义设置的
会计账务系统中，对收购上述三厂的会计核算与贵公司收购协议有出入，协议中为收购经
营性资产，而有关账户中反映了部分非经营性资产。
对于上述产权的归属及资产的分割我
们无法获取充分-适当的审计证据加以确认。
3、贵公司债权、债务关系不清，如上述三厂
以原企业法人名义贷款，会计处理未反映银行借款的增加，而是增加了与华兴集团的往来，且以借款购建或添置的资产已计入了贵公司的分公司的相关资产账户，但相应的借款利息
支出未在贵公司账户中核算，同时在个别公司存在用职工房产抵押向银行贷款的情况，对
于上述债权。
债务我们无法获取充分，适当的审计证据确认其归属。
4、贵公司所属炼油
厂和聚氯乙炔分厂与华兴集团的子公司齐化化工有限责任公司，在人员、财务、资产、机构、业务上一直没有分开。
贵公司于2002年11月30日与华兴集团通过资产置换将两家
分厂置换出贵公司，该两家分厂2002年11月30日资产负债表和2002年1～11月利润表
是根据资产划分协议及上市时投入资产，负债的口径和收入、成本相关配比原则模拟编制的。
由于编制基础的限制，我们无法对炼油分厂和聚氯乙炔分厂会计报表反映的财务状况
及经营成果作出合理判断。
”
[分析]该案例集中体现了国有企业改制上市中的许多遗留问题：1、改制后仍沿用老
企业名义从事经营活动；2、产权不明确；3、债务。
债权关系混乱；4、账目分割不清；
等等。
这些问题本应当在改制时就应理顺，否则不能改制。
但在现实中，由于历史原因造
成了这些难以消化的改制后果，且反映在会计报表中，当注册会计师对此进行审计时，改
制风险就有可能转化为审计风险。
该案例中，华兴公司与关联方之间在人员、财务、资产、机构、业务上一直没有分开，会计报表一直根据资产划分协议及上市时投入资产、负债的
口径和收入、成本相关配比原则模拟编制的，这是国家政策法规不允许的，企业应当及时
纠正，否则，长期下去，华兴公司自身都不能清晰地区分资产、负债和权益关系，不能分
辨交易行为属于哪个法人主体。
注册会计师也就更无法获取充分、适当的审计证据判断其
会计报表是否公允反映公司真实的经济活动，只好视同审计范围受限，出具保留或无法表
示意见的审计报告。
现实中，如果注册会计师在首次承接业务时，因被审计单位关联方之间的五不分开事项发表了无法表示意见的审计报告，这是向社会公众传递了被审计单位关联方及其交易严重不规范的信息，监管者应当据此实施严格的监管，迫使被审计单位予以纠正。
注册会计师应当拒绝继续承接这种业务，使这种情况的上市公司无法公布会计报表。
二、难以判断是否属于关联交易的事项
[案例2]
注册会计师李浩审计华兴公司2002年会计报表时，发现2002年4月华兴公司以单价100元／件向精美公司销售产品甲50000件，产品甲成本价为25元／件。
一般市场销售价格为45元／件。
注册会计师注意到此销售价格异常的交易后，要求华兴公司提供交易过程的相关资料和华兴公司与精美公司的相关关系等资料，但华兴公司没有提供，注册会计师对此出具了保留意见的审计报告。
[分析]在审计实务中，有些企业间的关联性比较模糊，很难加以认定，下列审计程序可以帮助注册会计师发现被审计单位没有提供或隐瞒的关联方及其交易：(1)评估公司业务处理程序及对关联企业交易处理的会计方法。
(2)要求管理人员提供关联企业名单及关联企业当年交易事项。
(3)核对向政府申报的关联企业资料。
注册会计师可以通过股东名册。
高层管理人员名单。
政府申报资料、新闻报刊等其他信息来源了解情况，以随时注意可能存在关联方的蛛丝马迹。
(4)确认员工退休基金及管理人员名单。
(5)查核股东名单以确认其主要股东。
(6)调阅上次审计报告中的工作底稿。
(7)询问关联企业的业主，了解管理单位涉及的重要交易内容。
(8)查核重大投资事项，发现新增关联企业。
如果发现下列情况，注册会计师可以怀疑交易双方可能存在关联方关系：(1)没有利息或利息偏离市场利率太多的借贷款项；(2)不动产售价过低；(3)非货币性的财产交换；
(4)没有制定还款计划的借款事项；(5)没有实质销货的代垫货款；(6)销货附带重新买回条款；(7)提列应收利息高于市场利率的贷款；(8)对没有清偿能力者贷款；(9)代垫款项转为无法偿还贷款；(10)不需成本或花费极少的进货或服务；，(11)表面贷款，事后冲销为呆账；(12)从未提供服务的付款；(13)透过不必要的交易以低价销售给关联企业再转售给客户；(14)以高于公平市价购入资产；等等。
该案例中，注册会计师了解到销售价格的异常，怀疑其为关联方，但被审计单位不承认是关联方交易，又不能提供证明不是关联方的可信证据，因此，注册会计师视同审计范围受到限制，考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。
[案例3]
注册会计师李浩审计华兴公司2002年度的会计报表时，发现华兴公司2002年11月3日将其持有的家园有限责任公司43.3%的股权按每股2.16元价格达成协议转让给金华公司，但李浩注意到该股权经华诚评估事务所评估每股净资产为1.257元。
于是，李浩询问了有
关人员，都说该转让价是在评估价基础上由华兴公司和金华公司协议而定的。
因现有的资
料不能证实华兴公司和金华公司之间是否存在关联关系，李浩在审计报告的意见段后加强
调事项段对此事项予以披露。
[分析]该案例中，华兴公司和金华公司之间的资产(债务)重组发生在2001年12月28日(《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》发布实施之日)后，这时，注册
会计师必须查清楚双方是否关联方，如果是关联方，其股权转让中实际交易价格超过长期
投资的账面价值部分，不能确认为收益，应计入资本公积；如果不是关联方，为什么会按
照高于评估价0.903元的价格成交?注册会计师应当追加审计程序以获取充分，适当的审
计证据，如果由于被审计单位或客观环境限制，注册会计师无法获取充分、适当的审计证
据证实双方是否关联方，也就无法确认它们之间资产转让的会计处理是否正确，应考虑出
具保留或无法表示意见的审计报告，不能用带强调事项段的审计报告来代替。
作者：中央财经大学会计学院李晓慧来源：《财务与会计导刊》2004年第11期
责任编辑：俞江月。