□湖北省优秀期刊
科技型企业研发支出的会计处理
明红娟
（湖北黄石市会计学会湖北黄石435000）
【摘要】在知识经济时代，拥有自主知识产权已经成为企业制胜的法宝，而自主知识产权必须通过大量的研发活动来获取。

随着企业对研发活动的不断投入，研发支出在企业总支出中所占的比重也将越来越大，如何对这些大额研发费用进行科学合理的会计处理将具有重大的现实意义。

【关键词】无形资产研发支出资本化费用化
在知识经济时代，知识已成为经济增长的决定因素。

大量科技型企业致力于研究开发活动，其主要目的是形成企业自主知识产权，提高企业核心竞争力和持续盈利能力。

根据国家统计局《2007年全国科技经费投入统计公报》数据显示，2007年全国研究与实验发展（R&D）经费总支出为3710.2亿元，比2006年增加707.1亿元，增长23.5%，平均R&D经费投入强度为1.49%。

从产业部门分布来看，R&D经费投入主要集中在专用设备制造业、医药制造业、通用设备制造业以及电气机械及器材制造业等科技型产业部门，其中专用设备制造业的R&D经费投入强度最高，达到了1.95%。

从以上数据可以看出，近年来我国普遍加大了对科技创新型企业R&D支出的扶植力度，以此来提高民族产品的国际市场竞争力。

但随着巨额的R&D费用产生，如何对巨额R&D支出进行科学合理的会计处理日益成为会计界和企业界关注的焦点。

一、典型的R&D支出会计处理方法
综观世界各国对企业R&D支出的会计核算方法，概括起来可以分为三大类，即以美国为代表的全额费用化核算方法，以荷兰为代表的全额资本化核算方法，以国际会计准则为代表的有条件资本化核算方法。

我国现行会计准则在整体上与国际会计准则趋同，采用了有条件资本化的核算方法。

1.全额费用化核算方法。

美国《财务会计准则第2号公告——研究和开发费用》规定：当期发生的R&D支出全部作费用处理，计入当期损益，研究开发活动结束后不论成功与否，均不确认为无形资产。

美国会计准则委员会在1974年决定要求上市公司R&D支出全额费用化是因为“研发支出和未来收益之间的关系没有被确证”，但研发支出总额的披露也充分显示了管理当局对企业研发活动的重视。

2.全额资本化核算方法。

荷兰规定研究与开发费用只要在预期具有未来效益时即可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销，其实就是将研究与开发费用在发生期内归集起来，等到开发成功取得收益时再予以摊销。

3.有条件资本化核算方法。

《国际会计准则第38号》规定，企业自行研发的无形资产项目被分为研究和开发两个阶段。

在项目的研究阶段，企业不能证明将产生未来经济利益的无形资产一定会存在，因此该支出总是在其发生时确认为费用，计入当期损益；而在开发阶段发生的支出，当它满足一定条件时，即符合无形资产确认条件时应予以资本化。

二、对三种R&D支出会计处理的评价
1.对全额费用化核算方法的评价。

美国财务会计准则委员会认为“R&D支出与未来收益之间的关系没有被确证”，这成为美国财务会计支持R&D支出费用化的主要佐证。

这一核算方式的主要依据是企业研发活动的投入与产出之间存在着极大的不确定性，研发活动产生的经济效益难以被确认和计量，因而在R&D支出发生时直接费用化，这较好地符合会计核算的谨慎性原则，降低了企业的风险。

全额费用化核算方法也存在明显的不足之处。

首先它不利于企业的长期发展，容易导致企业短期行为。

委托代理关系的存在使得企业管理层在既定利润指标压力之下，为了保持较高利润水平而大幅削减研发费用，这种短期行为严重影响到企业持续创新能力，不利于企业的长期发展。

其次它不能真实反映企业的经营状况。

巨额R&D 支出发生时费用化直接减少企业当期会计利润，一旦项目开发成功后的会计期间又会带来利润的大幅增长，这难以反映企业真实的经营成果。

而且全额费用化使得开发成功无形资产所耗费的实际成本绕开资产负债表而直
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新智慧·财经□
接进入损益表中，这无法反映企业真实的财务状况。

2.对全额资本化核算方法的评价。

全额资本化核算方法符合权责发生制原则和配比原则，能够更好地反映企业的内在价值，增强了会计信息的相关性，而且资本化处理能够在一定程度上消除企业的短期行为。

但这种方法有悖于会计核算的谨慎性原则，虚增企业的资产和当期收益，会给企业带来较大风险。

3.对有条件资本化核算方法的评价。

有条件资本化的会计处理方法较好地避免了全额费用化和全额资本化方法的缺陷，但有条件资本化核算方法在会计实践中容易成为管理层进行盈余管理的工具。

三、对我国科技型企业R&D支出会计处理的思考
笔者建议在实务中增加“研究支出”和“开发支出”账户，分别用于记录研究费用和开发费用的发生情况，并在“管理费用”账户下增加“研究支出”明细科目，同时在报表内予以反映。

由于开发活动最终能否取得成功具有很大的不确定性，可在“开发支出”会计科目下增设“开发风险准备”科目，作为“开发支出”的备抵账户，其账户性质类似于“应收账款”的备抵账户“坏账准备”。

企业每期期末通过技术分析确定项目开发失败的可能性大小来决定应计提开发风险准备的金额。

其计算公式为：
开发风险准备=开发活动总投资额×（1-开发活动期望成功率）
与之有关的会计处理如下：
1.发生研发费用时。

借：研究支出，开发支出；贷：原材料，应付职工薪酬，银行存款。

同时按一定比例对开发活动计提开发风险准备，借：管理费用——开发风险准备；贷：开发风险准备——××项目。

2.若项目开发成功。

先转回该项目以前计提的开发风险准备，转回的金额等于该项目开发风险准备的累计发生额；然后将研究支出计入当期损益，符合资本化条件的开发支出转入无形资产。

借：开发风险准备——××项目；贷：管理费用——开发风险准备。

借：无形资产——××项目，管理费用——研究支出；贷：开发支出，研究支出。

3.若项目开发失败。

在确认开发项目失败的当期，先将与项目有关的所有发生的研究支出和开发支出全额费用化，同时转回以前年度计提的开发风险准备。

借：开发风险准备——××项目”科目；贷：管理费用——开发风险准备。

借：管理费用——开发失败转入，管理费用——研
究支出；贷：开发支出，研究支出。

如果前期研究支出和开发支出数额巨大，不宜一次性计入当期费用的，可以采用分期摊销的方法。

在确定项目开发失败时，将“研究支出”科目和“开发支出”科目的借方余额分别转入“长期待摊费用——研究支出”科目和“长期待摊费用——开发失败转入”科目，同时转回以前年度计提的开发风险准备。

借：开发风险准备——××项目；贷：管理费用——开发风险准备。

借：长期待摊费用——开发失败转入，长期待摊费用——研究支出；贷：开发支出，研究支出。

借：管理费用——开发失败摊销，管理费用——研究支出摊销；贷：长期待摊费用——开发失败转入，长期待摊费用——研究支出。

通过结合开发活动的最终成果，采用备抵会计核算方法，不仅可以使企业研发信息得到充分反映，便于分析企业的研发能力等情况，而且对项目开发支出计提风险准备金，避免开发带来不确定性风险，使其更加符合会计核算的谨慎性原则。

四、结束语
科技型企业主要进行科技创新活动，R&D经费投入强度高，现行会计准则的实施将对这类企业产生重大影响。

由于内部研究开发项目开发阶段的支出在一定条件下可以资本化，使这些企业无形资产账面价值增加，期间费用减少，当期利润明显提高，显著提升企业的经营业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提高他们在研发投入上的热情，这正好切合了当前我国大力推进技术创新的宏观政策导向，充分反映了企业所处经济环境的变化，具有明显的合理性。

当然，在会计实务中也遇到了不少问题，如何有效地解决这些问题将有待于会计界作进一步深入的研究。

主要参考文献
1.财政部.企业会计准则——应用指南.上海：立信会计出版社，2006
2.王世定，赵治纲.最新企业会计实务操作.北京：经济科学出版社，2007
3.梁莱歆，孟志华.企业科技创新的会计支持——评新准则R&D支出会计处理的国际趋同及影响.兰州商学院学报，2007；4
4.冷琳，刘桔林.研发支出会计处理问题再思考.财会月刊，2011；31
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