中国外商投资企业和外国企业的税收优惠制度关键词: 中国外商投资企业和外国企业企业所得税税收优惠制度内容提要:本文从概述中国外商投资企业和外国企业税收优惠制度的总体状况出发，重点就中国外商投资企业和外国企业所得税税收优惠的法律依据及其主要内容进行了梳理和介绍，并对其在中国改革开放过程中发挥的积极作用及存在的不足进行了评析，最后指出了中国外商投资企业和外国企业所得税税收优惠制度的改革发展趋势。
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“改革”、“开放”是中国政府自1978年以来始终不渝坚持的两大基本国策，也是中国20多年来在经济建设方面取得巨大成绩的根本原因和可靠保障[1]。
为贯彻、落实对外开放的方针，引进国外资金、先进的管理经验和技术，中国政府，包括中国的中央政府和地方政府采取了多方面的政策和措施，以吸引和鼓励外商来华投资，这其中当然也包括税收优惠措施，并据此而形成了具有中国特色的涉外税收优惠制度。
一、中国现行外商投资企业和外国企业税收优惠制度的概况1994年，为适应建立社会主义市场经济体制的需要，中国实施了较为全面的财政、税收体制改革，初步形成了以流转税、所得税为主体，以财产税、资源税、行为税为辅助的复合税制体系。
这一体系包括的税种总计有25种，包括：（1）流转税类4种，含增值税、营业税、消费税和关税；（2）所得税类（收益税类）4种，含企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农业税（含农业特产农业税、牧业税）；（3）财产税类7种，含房产税、城市房地产税、契税、车船使用税、车船使用牌照税、车辆购置税、遗产税（暂未立法开征）；（4）资源税类4种，含狭义资源税、耕地占用税、土地使用税、土地增值税。
（5）行为税类6种，含固定资产投资方向调节税、印花税、证券交易税、城市维护建设税、筵席税、屠宰税。
上述税种中，按现行有关规定，适用于外商投资企业、外国企业的税种有15个，它们是增值税、营业税、消费税、纳税人、不同投资方式分别立法征税，难以作出符合税收管辖权国际惯例的解释；（2）依据当时的有关法律，中外合资经营企业和外资企业都是按照中国法律成立的法人实体，但中国对它们仅行使收入来源地税收管辖权，既不符合国际惯例，又难以维护国家正当的税收权益；（3）两部税法税收存在差别、税率也很不相同。
法律与现实的矛盾及立法中的不足之处日益显现出来。
为顺应形势发展的需要，在总结两部税法实施10年来的经验、教训的基础上，借鉴国外立法的经验和国际惯例，1991年4月9日七届全国人大四次会议通过并颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，自同年7月1日开始实施，相应废止了1980年、1981年制定的《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。
中国在制定《外商投资企业和外国企业税法》及其《实施细则》的过程中，始终贯彻了“税负从轻、优惠从宽、手续从简”的原则，保留了原来两部税法中一些行之有效且被普遍接受的内容，按照完善税制的实际需要，实现了三个方面的统一，即统一税率、统一税收优惠、统一税收管辖权原则。
此后，随着经济形势的发展和中国改革、开放进程的进一步加快，中国政府和政府有关部门又先后发布了一系列有关外商投资企业和外国企业所得税税收优惠方面的规范性文件，其中，最主要的有：《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发[1999]173号）、《国家税务总局关于实施对设在中西部地区的外商投资企业给予三年减按15％税率征收企业所得税的优惠的通知》（国税发[1999]172号）、《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）、《财政部、国家税务总局关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（财税[2000]49号）、《国务院关于外国企业来源于中国境内的利息等所得减征所得税问题的通知》（国发[2000]37号）、《财政部、国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》（财税字[2002]56号）、《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》（财税[2002]70号）、《国家税务总局关于进一步明确若干再就业税收政策问题的通知》（国税发[2003]119号）、《国家税务总局、商务部关于技术进口企业所得税减免审批程序的通知》（国税发[2005]45号）。
这些规范性文件和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》一起，共同就中国外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠作出了制度规定。
按照前述法律、法规和规范性文件的规定，中国外商投资企业和外国企业所得税的优惠政策规定主要包括地区投资优惠、鼓励生产性投资的优惠、再投资退税的优惠，以及预提税方面的优惠等十个大的方面。
（一）地区投资优惠中国现行地区性税收优惠有10多个方面的内容，其中，最具代表性的是以下五个方面：1、设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业，减按15%的税率征收企业所得税。
经济特区是指依法设立或经国务院批准设立的深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区。
2、经国务院批准在沿海港口城市设立的经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。
3、设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
其中，沿海经济开放区是指经国务院批准的沿海经济开放区的市、区、县。
4、设在高新技术产业开发区的被认定为高新技术企业的外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。
5、对设在西部地区国家鼓励类产业的外商投资企业，在2000年到2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。
前述“生产性外商投资企业”，是指从事下列行业的外商投资企业：（1）机械制造、电子工业；（2）能源工业（不含开采石油、天然气）；（3）冶金、化学、建材工业；（4）轻工、纺织、包装工业；（5）医疗器械、制药工业；（6）农业、林业、畜牧业、渔业和水利业；（7）建筑业；（8）交通运输业（不含客运）；（9）直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业；（10）经国务院税务主管部门确定的其他行业。
（二）生产性外商投资企业的优惠1、对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征所得税，第三至第五年减半征收企业所得税。
但是属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的，除国务院另有规定外，不适用这项税收优惠规定。
已经按照税法规定得到免征，减征企业所得税的外商投资企业，实际经营期不满10年的，除因自然灾害和意外事故造成重大损失的外，应当补缴已免征、减征的所得税税款。
2、追加投资项目的优惠。
按照2002年6月1日财政部、国家税务总局发布的《关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》（财税字[2002]56号）的规定，自2002年1月1日起，从事经国务院批准的《外商投资产业指导目录》中的鼓励类项目的外商投资企业[4]，凡符合以下条件之一的，其投资者在原合同以外追加投资项目所取得的所得，可单独计算并享受税法第8条第1、2款所规定的企业所得税定期减免优惠（即前1中“免二减三”的规定）：（1）追加投资形成的新增注册资本额达到或超过6000万美元的；（2）追加投资形成的新增注册资本额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50%的。
追加投资项目税收优惠须经企业申请，报省级主管税务机关批准后执行。
各省级主管税务机关将批准情况报财政部、国家税务总局备案。
3、从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照上述规定享受免税、减税待遇（即“免二减三”）期满后，经企业申请，国务院税务主管部门批准，在以后的10年内可以继续按应纳税额减征15%到30%的企业所得税。
（三）再投资退税优惠1、外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税税款的40%（地方所得税不在退税之列）。
但再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。
2、外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业，可依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的税款。
但如果外国投资者直接再投资举办、扩建的企业，自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已退税款的60%。
再投资退税的退税额按下列公式计算：退税额=再投资额÷（1—原实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率×退税率3、2002年7月17日国家税务总局发布的《关于外国投资者再投资退还企业所得税有关问题的通知》，就再投资退税优惠政策进一步明确如下：（1）外商投资企业按照董事会的决议，将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金（或者发展基金、储备基金）转作再投资，相应增加本企业注册资本。
上述增加本企业注册资本的再投资中属于外国投资者的部分，可以依照税法第10条和其他有关规定，给予外国投资者再投资退税。
（2）税法实施细则第80条第1款所述“直接用于投资举办其他外商投资企业”，包括以下情况：1）直接用于再投资新办其他外商投资企业，且其再投资额构成新企业的注册资本；2）直接用于再投资增加已存在外商投资企业的注册资本。
外国投资者将从外商投资企业取得的利润，再投资购买其他投资者在已存在的企业的股权，未增加该企业的注册资本和经营资金，不得享受再投资退税优惠。
（3）外国投资者以源于外商投资企业一个年度的税后利润一次或多次直接再投资的，其计算退税的累计再投资额不得超过按下列公式计算的限额：再投资额限额＝（该税后利润所属年度外商投资企业的应纳税所得额－该年度外商投资企业实际缴纳的企业所得税税额）×该年度该外国投资者占外商投资企业的股权比例（或分配比例）外国投资者以源于外商投资企业同一年度的全部税后利润再投资的，其再投资额低于上述限额的，按实际投资额计算退税；超过上述限额的，按限额计算退税，超过部分不得计算退税。
（四）出口企业和先进技术企业的优惠1、外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征所得税期满后，凡当年出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。
但经济特区和经济技术开发区，以及其他已按15%的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，减半后税率不足10％的，按10%的税率征收企业所得税。