2.管 理 人 员 的 才 能 ， 是 真 正 的 商 誉 ， 不 应 作 为 一 般 无 形 资 产计入账户。 原因在于，一方面，企业的管理人员虽能为企业 创造未来经济收益，但并非企业所有且亦非企业控制。 另一 方面，即使将其作为资产入账，仍不能解决实务中如何计价 问题。 目前，我国人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但 在实务中均很难运行，人力资源无转出价值，故而无法按转 出价值计价。
从以上阐述可知，“三元论” 分别 从不同侧面揭示了商誉的本质。 好感 价值观从资产的视角定义商誉, 但其 仅仅列举了商誉的种种特质却难以解 决其计价问题。 再者，笔者认为,好感 价值观这一观点笼统地认为商誉是一 种未入账的无形资源欠妥,因为,按照 现行惯例，只有自创商誉不入账,而外 购商誉(合并商誉)则可以入账。 超额收 益论是当下一个比较流行的观点。 该 观点囊括了商誉作为资产的基本条 件，即经济资源、获利潜力、货币计量 三要素。 其不足之处表现在:对商誉科 学定性后, 相关理论研究没有及时跟 上,加之其他两个观点同时作用，对其 形成一定的干扰, 使得商誉定性理论 本身缺乏根系理论的支持, 对商誉会 计实务指导作用乏力。
（二）外购商誉的确认。 在企业并购时，当收购企业以超过 被收购企业净资产公允市价的价款购入被收购企业时，超过 公允市价的部分价款就是被收购企业的商誉。 但笔者认为， 如果对并购（收购和兼并）企业的并购动机进行分析，就会得 出一些不同的结论。 并购企业之所以愿意出高价，并不一定 是源于被收购企业有较高的商誉，而是因为并购企业本身的 特殊需求不能在别的投资中得到满足。 事实上，并购企业之 所以愿意出高价格，其目的有多种，或是购买企业确实获得 了商誉价值，或是为了满足其特定的并购要求。 鉴于此，笔者 认为，并购企业在并购被并购企业时，所支付的超过被并购 企业净资产公允市价的价款部分，作为递延资产处理，不应 确认为商誉。 理由如下：第一，企业并购，相当于委托被并购 企业代其开办一家企业， 因而不仅需要按市价购买各项资 产，而且需要为新开办企业达到现行运行状态支付开办运行 费。 因此，超过净资产公允市价部分的价款可视同并购企业 开办一家同规模的企业所要支付的开办费。 第二，将并购企
二、商誉的确认问题
（一）自创商誉的确认。 所谓资产，
专题:商誉会计相关问题探讨
即企业所拥有控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资 源。 对资产的确认问题， 依照美国财务会计准则委员会 （FASB）规定，应以成本效益原 则 和 重 要 性 原则 为 前 提 ，看 是 否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性。 故而，自创商誉 往往又被定义为企业在长期生产经营过程中获得的各项无 形资源，并且这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收 益。
Ｃ AIZHENGJIANDU 专题:商誉会计相关问题探讨
基于“三元论”视角的商誉会计问题浅析
●湖北省第二师范学院会计系 李 岚
【摘 要】商誉作为一种特殊的无形资 产， 是财务会计具有高度特殊性和复 杂性，同时也深受理论界重视的难题。 但从笔者对股票投资人和企业管理层 所做的一次小范围调查中发现， 现实 中商誉会计信息对决策所起的作用非 常微弱。 针对这一调查结果，本文基于 商誉“三元论”视角，通过对目前商誉 会计中的几个代表性问题进行分析， 从对商誉基本概念、 特点和性质的认 识， 商誉的成因分析以及商誉会计研 究的现状，到商誉会计确认、计量标准 的确定， 以至披露形式的选择等方面 进行反思， 得出目前的商誉会计存在 严重缺陷， 并因此未能提供具有足够 质量的会计信息的结论。 进一步分析 问题的根源， 主要在于商誉的高度特 殊性和传统会计理论体系的制约。 为 此，提出将商誉会计处理分解、构建更 加协调的会计原则体系， 以及重新认 识财务会计定位的建议。 【关键词】 商誉 特点 确认 计量 披 露
超额收益论观点认为, 商誉是指 预期未来收益的现值超过正常报酬的 部分。 这里所提到的超额收益是指在 较长时期内能获取较同行业平均盈利 水平更高的利润。 众所周知，商誉与企 业是一个整体,无法单独辨认,但一旦 其拥有权归属企业, 商誉就具有超常 的盈利能力和服务潜能。 因此,此时的 商誉， 其价值只有通过整体所创造的 超额收益才能集中表现出来。
1.优 越 的 地 理 位 置 、 独 特 的 生 产 技 术 和 专 营 专 卖 权 等 ， 这 些都可以根据需要作为一般无形资产入账。 第一，它们都符 合资产的定义；第二，它们都符合资产的确认标准。 就本文而 言，我们主要探讨的是其计价问题。 其一，地理位置一般有一 个公允市价，即便找不到公允市价，还可以通过地段租金资 本化确定其入账价值；其二，企业的独特生产技术可根据其 研究开发成本计价。 其三，企业的专营专卖权可根据其获得 该项权力的耗费入账， 或者以转让该项权力获得的收入入 账。 由于在会计实务中有关其计价入账问题均有介绍，故而 这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级账户 中。
总计价账户论, 又被称为剩余价
值论。 其论点主张商誉是一个企业的 总计价账户, 并且是继续经营价值概 念以及未入账资产概念的产物。 继续 经营价值概念提出, 商誉本身并不是 一项单独的会生息资产, 而是实体各 项资产总计的整体价值超过了其个别 价值的总和。 这里的未入账资产指的 是类似优秀管理、忠诚客户、有利地点 等因素。
6 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 12
一、 商 誉 理 论 基 础— ——“三 元 论”
商誉的本质, 美国当代著名会计 理论学家亨德里克森在其专著中曾发 表了三个论点— ——好感价值论、 超额 收益论和总计价账户论。 这三个论点 被人们称作商誉的“三元论”。
好感价值论的主要思想： 商誉主 要产生于企业的形象以及顾客对企业 的好感, 此好感可能源于企业所拥有 的地理位置、口碑、商业地位、劳资关 系 并不是以实 物形态存在, 且无法准确记录其金额, 因此商誉实质上是企业各种未入账的 无形资源,因而，好感价值论亦称无形 资源论。