企业研究Business research总第396期第06期2012年3月【财政、税务】当前市场竞争日趋激烈，为了达到降低管理成本，减小交易成本，构造大规模企业以及提升企业威望等目的，各类企业谋求或实行企业合并的案例越来越多。
同时根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和国家税务总局公告[2010]第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》的规定，其将企业合并分为一般性税务处理和特殊性税务处理，本文将以同一控制下的吸收合并为例，从税务筹划的角度详细分析一般性税务处理与特殊性税务处理的异同。
财税[2009]59号规定，特殊性税务处理应符合以下要求：1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或都推迟缴纳税款为主要目的。
2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
3）企业合并中取得股权支付的原主要股东，在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
4）被收购部分的资产或股权不得低于75%。
5）企业合并的股权支付金额不低于交易支付总额的85%或者同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
以下将通过举例详细分析同一控制下企业合并两种税务处理方式的异同。
一、同一控制下企业合并的一般性税务处理一般性税务处理规定：1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
例：甲、乙公司为A 公司控制下的两家全资子公司，A 公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。
2012年1月1日，甲公司以一项账面价值、计税基础为700万元、公允价值为1000万元的土地使用权，对乙公司实施吸收合并。
乙公司2012年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元，并因此确认了递延所得税资产50万元。
合并日，甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损，国家发行的最长期限的国债利率为5%。
甲、乙公司和A 公司适用的企业所得税率均为25%。
2012年1月1日，乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：[分析]本例属于同一控制的吸收合并，无股权支付，应按一般性税务处理。
(一)甲公司的账务处理⒈资产转移的账务处理根据会计准则CAS20的规定，同一控制下的吸收合并，合并方在合并中取得的资产、负债，按照其在被合并方的原账面价值计量。
合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益项目。
借：原材料450固定资产500资本公积50贷：长期借款300无形资产700⒉确认递延所得税项目特殊性税务处理中合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
按照账面价值与计税基础（也即公允价值）的差额确认递延所得税项目。
原材料产生的暂时性差异=450（账面价值）-550（计税基础）=-100（可抵扣暂时性差异）固定资产产生的暂时性差异=500（账面价值）-700（计税基础）=-200（可抵扣暂时性差异）长期借款的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。
特殊性税务处理中被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，所以乙公司亏损的200万元不得在甲公司结转弥补，也不产生递延所得税。
甲公司递延所得税的账务处理：借：递延所得税资产75[(100+200)×25%]贷：资本公积75⒊支付土地使用权的税务处理2012年1月1日甲公司作为合并对价支付的土地使用权，在计算甲公司2012年度应交所得税时，应将其转让所得300（1000-700）万元计入应纳税所得额。
甲公司的账务处理：借：资本公积75贷：应交税费-应交所得税75（300×25%）上述三笔分录合并后得到借：原材料450固定资产500资本公积50递延所得税资产75贷：长期借款300无形资产700应交税费-所得税75(二)乙公司的税务处理根据财税[2009]59号规定，一般性税务处理企业合并中，被合并企业应按清算进行所得税处理。
乙公司应全额确认所得税，即乙公司应将原材料和固定资产的账面价值与计税基础的差额300同一控制下企业吸收合并税务处理探讨孙莉（常州嘉浩联合会计师事务所江苏常州213161）项目账面价值计税基础公允价值原材料450350550固定资产500600700递延所得税资产75长期借款300300300递延所得税负债25所有者权益合计70087··（（500-350）+(700-600)）万元计入应纳税所得额，计算缴纳所得税75（300×25%）万元。
(三)A公司的税务处理按税法规定，应税合并中被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
A公司取得合并对价的公允价值为1000万元，转让的对乙公司的投资计税基础为700万元，转让所得300（1000-700）万元应计入应纳税所得额，计算缴纳所得税75（300×25%）万元。
综上所述：甲、乙和A公司应于合并日共缴纳所得税225 (75+75+75)万元。
二、同一控制下企业合并的特殊性税务处理特殊性税务处理规定：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定；2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；3）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
例：甲、乙公司为A公司控制下的两家全资子公司，A公司持有对乙公司投资的计税基础为700万元。
2012年1月1日，甲公司通过定向增发100万股普通股（每股面值1元，市价10元），对乙公司实施吸收合并。
乙公司2012年末可结转以后年度弥补的亏损为200万元，并因此确认了递延所得税资产50万元。
合并日，甲公司预计未来能够产生足够的应纳税所得额用于弥补乙公司亏损，国家发行的最长期限的国债利率为5%。
甲、乙公司和A公司适用的企业所得税率均为25%。
2012年1月1日，乙公司资产、负债的账面价值、公允价值和计税基础如下表所示（单位：万元）：[分析]本例属于同一控制的吸收合并，全部为股权支付，可以采用特殊性税务处理实施合并。
（一）甲公司的账务处理⒈资产转移的会计处理与一般性税务处理一样，同一控制下的吸收合并，合并方在合并中取得的资产、负债，按照其在被合并方的原账面价值计量。
合并方在合并中取得的净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益项目。
借：原材料450固定资产500贷：长期借款300股本100资本公积-股本溢价550⒉确认递延所得税项目根据财税[2009]59号规定，特殊性税务处理企业合并中，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并方的原有计税基础确定，与原账面价值的差额产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或递延所得税资产，所得税影响应调整所有者权益项目。
原材料产生的暂时性差异=450（账面价值）-350（计税基础）=100（应纳税暂时性差异）固定资产产生的暂时性差异=500（账面价值）-600（计税基础）=-100（可抵扣暂时性差异）长期借款的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。
特殊性税务处理中，被合并企业的亏损可以在合并企业结转弥补，所以乙公司亏损的200万元可以在甲公司结转弥补。
同时财税[2009]59号规定，“可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”（这里的限额是指每年可弥补的限额，此例为35（净资产700×5%）万元）。
所以确认乙公司亏损产生的递延所得税资产50（200×25%）万元。
甲公司递延所得税账务处理：借：递延所得税资产75（100×25%+50）贷：资本公积-股本溢价50递延所得税负债25（100×25%）上述两笔分录合并后得到借：原材料450固定资产500递延所得税资产75贷：长期借款300股本100资本公积-股本溢价600递延所得税负债25（二）乙公司的税务处理根据财税[2009]59号规定，特殊性税务处理企业合并中，被合并方转出的所有资产中，股权支付对应的资产不确认转让所得或损失，非股权支付对应的资产仍应确认转让所得或损失，此处全部为股权支付，所以不确认转让所得或损失，无需缴纳所得税。
（三）A公司的税务处理按税法规定，同一控制下免税合并中，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
所以A公司对甲公司股权的计税基础增加700万元。
综上所述：甲、乙和A公司于合并日无需缴纳所得税。
三、结论由上述两个例子可得出：（一）特殊性税务处理相对于一般性税务处理而言，企业于合并日可少缴纳所得税225万元。
当然采用一般性税务处理的话，节约的该部分所得税在企业的未来年度也可得到相应的弥补，但从时间效应和未来的不确定性等方面考虑，还是起到了税务筹划的作用。
（二）特殊性税务处理企业合并中，合并时延用合并前的计税基础，递延所得税处理与合并前的基本一致，大大缩减了财务人员的工作量。
当然这仅限于免税合并中的全额股权支付，倘若股权支付比例大于85%且少于100%时，该优势则不存在。
项目账面价值计税基础公允价值原材料450350550固定资产500600700递延所得税资产75长期借款300300300递延所得税负债25所有者权益合计700孙莉：同一控制下企业吸收合并税务处理探讨88··。