第 04 期 2012 年 2 月
企业研究 Business research
总第 394 期
【财政、税务】
新会计准则中企业存货损失处理的纳税州 362000) 摘 要：在市场经济体制下，我国企业企业为了能够在激烈的竞争中获胜，必然会采取各种措施降低成本。纳税支出作为 企业的一项重要成本，直接影响到企业利润最大化目标的实现。同时财政部颁布的《企业会计制度》和若干具体会计准则， 与最新的税收政策对比存在不少的差异，尤其是有关存货损失处理上的差异。本文首先具体分析了存货损失的会计与纳税 处理的差异，然后具体探讨了新会计准则中企业存货损失处理的纳税筹划措施。 关 键 词：新会计准则；存货损失；纳税筹划
一、存货损失的会计与纳税处理的差异 新会计准则规定，在资产负债表日存货应当按照成本与可变 现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌 价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失 的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金 额内转回，转回的金额计入当期损益。但是《企业所得税法》和《企 业所得税税前扣除办法》规定，企业所得税税前允许扣除的项目， 原则上必须遵循据实扣除的原则，除税法另有规定外，企业提取的 各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。为此依据 上述存货财税处理的差异分析，企业纳税调整时应注意以下方面： (1)确认范围方面，两者实质上处理一致，确认方面不必进行纳税调 整。(2)后续计量方面，初始会计成本与计税成本形成的各种财税差 异，将影响当期和以后各期的税前扣除金额，应考虑存货本期销售 金额和期末存货会计成本金额[3]。 二、新会计准则中企业存货损失处理的纳税筹划措施 （一）存货减值的增值税筹划 新会计准则规定，企业当存在下列情况之一时，应当计提存货 跌价准备：(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； (2) 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； (3)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的 需求发生变化。不过税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原 则上必须遵循真实发生的据实扣除的原则[4]。由于企业会计准则与 税法对存货跌价准备的扣除规定不同，使两者在应纳税所得额的 确认上产生差异，因此在计算所得税时，必须进行纳税调整。 例 1：某公司××年库存甲产成品成 本 500 万元，预计进一步加工所需成本 100 万元，预计销售所 须交纳税金、费用 200 万元，预计售价 700 万元。该公司的账务处 理如下：
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王国南：新会计准则中企业存货损失处理的纳税分析
新会计准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与转让 的非现金资产公允价值之间的差额，计人当期损益；债权人应当对 受让的非现金资产按公允价值人账，重组债权的账面余额与受让 的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对 债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足 以冲减的部分，计入当期损益。对于债权人，发生以存货清偿债务 的债务重组时，不再按重组债权的账面价值作为存货人账价值，而 是按存货的公允价值入账，重组债权的账面余额与存货公允价值 之间的差额，确认为当期损益。若已计提减值准备的，应先冲减减 值准备，剩余差额计入当期损益[6]。若存货的公允价值大于重组债 权账面价值的，债权人取得重组收益，当期利润增加，纳税义务也 增加；反之，若存货的公允价值小于重组债权账面价值的，债权人 发生重组损失，利润下降，纳税义务也减少。
库存产成品成本 =500(万元) 可变现净值 =700- 100- 200=400(万元) 可变现净值低于成本 =500- 400=1O0(万元) 计提存货跌价准备会计分录： 借：管理费用 1000000 贷：存货跌价准备 1000000 期末结转年利润会计分录： 借：本年利润 1000000 贷：管理费用 1000000 （二）不同存货计价方法的纳税筹划 不同的存货计价方法决定不同的销货成本，这直接关系到应 税利润的大小，从而造成纳税的差异。当前企业存货计价方法一般 包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成 本法、毛利率法和零售价法等。企业应根据所处的经济环境及自身 情况，进行充分的市场调研，对未来物价趋势做出准确的判断，选 择最有利于企业降低纳税负担的存货计价方法。 例 2： 甲公司采用计划成本进行材料的日常核算。2008 年 12 月，月初结存材料计划成本为 200 万元，成本差异为超支 4 万元； 本月入库材料计划成本为 800 万元，成本差异为节约 12 万元；本 月发出材料计划成本为 600 万元。假定甲公司按月末材料成本差 异率分配本月发出材料应负担的材料成本差异，甲公司月末结存 材料 计划 成本 = 月 初计 划成 本 200+ 本 月 入 库 800- 本 月 发 出 600=400 万元。 材料成本差异率 =(4- 12)÷(200+800)=- 0.8%(节约) 月末结存材料实际成本 = 月末结存材料计划成本 - 月末材料 负担的节约额 =400- 400×0.8%=396.8 万元。 （三）固定资产折旧方法的选择 固定资产折旧的方法主要有直线法和加速折旧法。采用加速 折旧法计提折旧，企业前期因多提折旧，将纳税期往后递延，从货 币具有时间价值的观念出发，这无疑于政府向企业提供了一笔无 息贷款。如果企业规模不断扩大，每年增加投资，则推迟交纳的税 款可以长期保存下去，起到隐性减税的作用。同时，由于在资产使 用前期有较多的资金从固定资产上转移出来形成企业的营运资 金，因而有利于增加企业的现金流量，从而能够加速资金周转，改 善企业财务状况[5]。 （四）债务重组中的纳税筹划
我国新会计准则体系于 2006 年 2 月 15 日正式颁布，并于 2007 年 1 月 1 日起率先在上市公司得以全面实施。纳税筹划是指 纳税人依据现行税收法规制度，合理进行税务处理，从而设法谋取 最大税后收益的税务决策行为[1]。随着我国税收制度的不断完善， 企业被推向了在全面税收约束下的市场竞争环境中，纳税筹划成 了企业经营决策的重要内容，纳税支出作为企业的一项重要成本， 直接影响到企业利润最大化目标的实现[2]。本文为此具体探讨了新 会计准则中企业存货损失处理的纳税筹划措施与效果。