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合同的合并与变更
合同合并
有时候，公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数份合同时，其中一份合 同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况； 甚至于，数份合同里承诺的商品或服务构成了一个 “单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。
（二）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准
现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险 和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破了商 品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权 时确认收入。
企业会计准 则 收入确认 资产计量
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目录
CONTENTS
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01 Part One
企业会计准则——收入
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准则修订的原因
《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》 是2014年5月发布的。三年后，为了与它保持 趋同，2017年7月5日，财政部修订发布了《企 业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕 22号），自2018年1月1日起施行。
新准则：“控制权转移”模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确 认时点的判断标准。无论是某一时点确认收入还是某一时段内按照履约进度 确认收入的前提均为“控制权转移”（五步法中的步骤5）。另外，在这种 模型下，风险和报酬仍作为控制权转移的一个指标。 将原收入准则和建造合同准则纳入统一收入确认模式。不再区分业务类型， 而是提供一个统计的衡量标准，来判断履约业务是否在某一时段内履行。
(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，这种情况通常包括下列情形：
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量 总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。 2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量 时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。 3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量 总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明 显差异。
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修订的主要内容
（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型
现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收 入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收 入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一 时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可 比性。
商业实质是指必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显 著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入 资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据准则规定， 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公
允价值相比是重大的
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很可能收回对价
对于和新收入准则相关的合同，管理层评估是否 “很可能收回对价”时，只考虑客户的能力和意 愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候， 管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理 层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的 要求入账（而非以此评估“收回对价”的可能性）
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修订的主要内容
（三）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引
原收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十 五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。 修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合 同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品 （或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约务，进而在履行各履约义务时确认相 应的收入。
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新旧准则收入确认
旧准则：“风险报酬转移”模型，强调与商品所有权上的主要风险和报酬转 移给客户时（同时满足其他4个条件），确认收入。 根据业务类型（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同）分别采 用不同的收入确认模式。销售商品主要以风险和报酬的转移为基础确认，提 供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认收入。
合同变更
（四）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定
修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区 分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户 授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好的指导实务操作， 从而提高会计信息的可比性。
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1、识别合同
新收入准则相关的合同，可以是书面，口头或其他形式，但必须满足 以下五个条件：
合同已被批准，双方承诺将履行各自的义务 已明确各方的权利和义务 有明确的支付条款 具有商业实质 很可能收回对价 以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断
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商业实质及判断
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新准则收入确认计量五步法
会计准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模 式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。为此，准则 设定了收入确认计量的五步法：
第一步，识别与客户订立的合同 第二步，识别合同中单独的履约义务 第三步，确定交易价格 第四步，将交易价格分摊至单独的履约义务 第五步，履行每一项履约义务时确认收入