浅述同一控制下和非同一控制下企业合并会计处理比较
摘要：2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号—
—企业合并》，该准则立足中国实际，在借鉴国际会计准则合理内
容的基础上，重点对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、
计量和相关信息的披露进行了规范。
关键词：同一；非同一控制；会计处理；比较
中图分类号：f23文献标识码：a 文章编号：1001-828x（2011）
10-0213-02
企业合并是资本运作的主要方式，是企业实现快速扩张的重要途
径，诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格勒曾说过：“综观美国著名大企
业，几乎没有哪一家不是以某种方式、在某种程度上应用了兼并收
购而发展起来的”。
一、企业合并的含义及方式
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报
告主体的交易或事项。
企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。
二、企业合并的类型
按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一
方或相同的多方最终控制，在进行会计处理时，企业合并应分为同
一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并的含义
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同
一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以
下要点：
(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常
指企业集团的母公司。
(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多
方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财
务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长
时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日
之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含
1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应
达到1年以上(含1年)。
(4)企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构
成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判
断。
2.非同一控制下企业合并的含义
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同
一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下
企业合并的情况以外的其他企业合并。
三、会计核算方法比较
(一)合并成本的确认
1.同一控制下企业合并的会计处理
按照《企业会计准则2号——长期股权投资》的规定，同一控制
下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并
方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合
并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并
对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；
资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.非同一控制下企业合并的会计处理
非同一控制下企业合并采用购买法，一个企业购买另外一个企业
的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和
负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债
的实际价值。
合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权
益性证券的公允价值计量。具体如下：①通过一次交换交易实现的
企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权
而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价
值。②通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经
持有的被购买方股本在购买日(或交易日)的公允价值以及购买日
支付其他对价的公允价值之和。
(二)合并费用的核算
1.同一控制下企业合并的会计处理
合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并
而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入
当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、
佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合
并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性
证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
2.非同一控制下企业合并的会计处理
购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并
成本。发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的
溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。
(三)合并差额的处理
1.同一控制下企业合并的会计处理
合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并
方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合
并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中
不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉应
作为合并中取得的资产确认。
2.非同一控制下企业合并的会计处理
合并差额分为三种情况分别采取不同的方法进行处理。
①购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与
其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的
负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当
期损益。
②在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨
认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
③在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨
认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨
认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复
核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产
公允价值份额，其差额应当计入当期损益。
(四)合并日合并报表的编制
1.同一控制下企业合并的会计处理
合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产
负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并
方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括
参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利
润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金
流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流
量。
2.非同一控制下企业合并的会计处理
购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，
母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并
取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值
列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份
额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。
四、会计信息披露比较
企业合并发生当期的期末，企业合并方式需分别在附注中披露下
列信息：参与合并企业的基本情况、合并日的确定依据、合同或协
议等。除此之外，两种合并方式还应分别披露：
(一)同一控制下企业合并还应披露的信息
属于同一控制下企业合并的判断依据；以支付现金、转让非现金
资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价
值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的
数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；被
合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面
价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流
量等情况；被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况
的说明还应针对每种合并方式的特点。
(二)非同一控制下企业合并还应披露的信息
合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方
法；被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日
及购买日的账面价值和公允价值；被购买方自购买日起至报告期期
末的收入、净利润和现金流量等情况；商誉的金额及其确定方法；
因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的
份额计入当期损益的金额。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解2010》.
[2]中国注册会计师协会.《注册会计师会计教材2011》.
[3]上海国家会计学院.《高级会计实务科目考试辅导用书精讲》.