《会计准则-建造合同》会计核算简述

《企业会计准则》要求建筑施工企业2003年起开始执行《会计准则-建造合同》，在实践的基础上，经过2006年、2008年、2010年三次完善，形成了以《建设施工合同》为会计假设前提的核算模式：先在未完工时按“合同收入”为导向预计“合同成本”和“合同毛利”产生虚拟的营业利润，然后在完工时按实际发生的“合同成本”调整出实际的营业利润。即，在未完工时《资产负债本》反映的是《建造合同》实际发生的状态，在《利润表》上反映的是虚拟的会计成果，只有在完工时《资产负债本》和《利润表》形成统一的实际会计成果，

为了实现以上会计核算目标，《会计准则-建造合同》专门设置了两个成本成本类科目：“工程施工”和“工程结算”，其中“工程施工”有三个明细科目“合同成本、间接费用和合同毛利”，而“工程结算”是“工程施工”的备抵科目。“工程施工”科目余额在工程未完工时，一直反映在账面上，只有当建造合同的工程整体完工时，才将“工程施工”科目余额与相关“工程结算”科目余额冲平。

正常情况下，建设单位和施工企业都能执行建筑法规及《建设施工合同》的约定，建设单位及时进行工程结算，施工企业及时确认合同收入和合同费用时，“工程结算”和“工程施工”科目期末余额是相等的，即：“工程施工－工程结算=0”。体现了建造合同工程本身不作为施工企业存货列报的会计意图。

但是在当前建筑市场普遍存在着不规范的现实环境下也会出现的特殊情况：

1、当“工程施工－工程结算＞0”时，是合同双方不规范操作下出现的问题

“工程施工”科目期末余额大于“工程结算”科目期末余额时，主要是建设单位和施工企业的不规范操作，都未能执行建筑法规及《建造合同》的规定，既有建设单位有意或者恶意拖欠“工程结算”的原因，也有施工企业自身为了承揽工程主动垫资施工的原因。使施工企业失去《会计准则-建造合同》会计假设的核算前提，导致不能及时准确地确认合同收入和合同成本。

如果出现上述情形时，施工企业应当按权责发生制原则，按“合同收入”及时确认当期的“工程结算”，若有确凿证据表明属于亏损合同时，应当运用职业判断，合理地预计存货损失。

2、当“工程施工－工程结算＜0”时，是施工企业会计核算和内部财务管理出了问题

“工程施工”科目期末余额小于“工程结算”科目期末余额时，不是遇到了不干活就可以多拿钱的美事，而是违反《会计准则-建造合同》核算规定或者内部财务管理出了问题。主要存在着“人工工资计提不及时、已耗用材料无票据未能入帐、分包工程结算不及时、工程核算资料不健全”等等原因。均会导致施工企业实际发生的合同成本被严重低估。

如果出现上述情形时，施工企业除了按《会计准则-建造合同》规定进行核算外，应当运用职业判断，合理地预提合同成本，然后在完工前及时完善工程核算和调整实际合同成本。

实际中，施工企业多从自身利益考虑，根据能够归集的“合同成本”为基础综合其他原因（如收款情况）逆向测算出期望的“合同收入”。这种是基于收付实现制原则会计理念下核算方式，是《企业会计准则》不允许的。

1、在会计准则上，建造合同的“合同收入”可以确定或者基本确定是基本前提，如果该收入不能确定，就不适用于《会计准则-建造合同》。在未完工时以此为导向产生虚拟的营业利润。然后在完工时按实际发生的“合同成本”调整出实际的营业利润。也就是在未完工时作为虚拟核算工程利润，不需要做真实的核算工程利润，因为施工企业本身在未完工状态下做真实核算工程利润也是不切实行的。

在整个过程中“合同收入”是固定的（除非建造合同本身有变更）。如果以实际发生的“合同成本”为导向逆向测算出期望的“合同收入”。实质上是在人为调节利润，因为按合同依法约定的收入不是施工企业单方面能改变的，因为发包单位不会多给一分钱，施工企业也不会少要一分钱。逆向测算出的收入是不能实现的。

2、在税收征管上，也是基于建造合同进行征管，即在未完工时是按合同预计营业利润来计算缴纳企业所得税，按合同确认的“工程结算”金额缴纳营业税。在完工时再按调整后的实际营业利润计算缴纳企业所得税。如果以实际发生的“合同成本”为导向逆向测算出期望的“合同收入”。实质上是在调节收入进行逃避税款行为，因为在合同约定收入下，利润是依靠企业有效的管理才能实现。而不是将固定收入变成伸缩弹性指标来实现。