谈如何测定建造合同毛利的合理性

建造合同准则颁布于1998年6月28日，1999年1月1日起在上市公司实行。2006年2月财政部对原建造合同准则进行了修订，要求2007年1月1日起在上市范围内施行，鼓励其他企业执行。迄今为止，已在大多数建筑企业中执行多年。

建造合同准则的规定对于企业均衡反映利润，避免人为调节利润等方面作用明显，但是与目前国内施工企业的日常成本管理习惯存在着差异，不同的毛利计算方式，产生不同的结果，两者的差异是否合理就成了成本分析中需要解决的重要问题。下面笔者就如何测定建造合同毛利的合理性进行浅析。

一、建造合同毛利的计算

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、隧道等建筑物和大型机械设备等。建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。在实际工作中，企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。

在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

目前，大多数施工企业在执行建造合同准则时，合同完工进度采用的是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。我们以固定造价合同、建造合同的结果能够可靠估计、采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本中的比例确定完工百分比情况为例，对资产负债表日收入、成本、毛利的计算说明如下：合同累计完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％

①合同收入＝合同预计总收入×累计完工进度

②合同费用＝合同预计总成本×累计完工进度

③合同毛利＝合同收入－合同费用

可见，决定合同收入、成本、毛利的主要是合同预计总收入、合同预计总成本、累计实际发生的合同成本三个因素。而这三个指标确定的是否准确十分关键。

合同预计总收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同总收入必须根据承包合同和取得证明客户已经认可变更、奖励、索赔的充分必要证据（如已批复的文件、双方签署的会议纪要、谈判记录等）来预计和变更，不得随意确认未确定的收入。

合同预计总成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。工程预算部门要根据内部预算合理预计合同总成本，所有数据都需要有合理及实质的凭证支持；在调整合同预计总成本时，应该在掌握充分证据及对合同结果可能带来的影响的基础上对合同预计总成本进行测算

修正。

建造合同实际成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同相关的直接费用和间接费用。合同完成后处置残余物资取得的收益，应当冲减合同成本的相应项目。尚未用于工程实体的已领未用材料、预付工程款、预付购货款不属于实际发生成本。

三个指标合理确定之后，即可按照以上公式计算出合同收入、合同费用及合同毛利。

二、验工收入确认毛利的方法及差异

施工企业实务操作中，通常依照承包合同计算验工收入，经监理方和业主审核确认后确定本单位工程结算收入。该收入是按照工程形象进度确认的，清单造价合同按照合同清单中约定的已完工程量和单价计算确定，定额造价合同按照已完合同约定工程量和定额手册中单价、采用规定方法计算确定。

总之，该收入是按照已完工程量计算确定，与建造合同确认收入方法不一样，计算结果肯定存在差异，而且实际发生成本计算方法基本是一致的，所以两种方法确认的工程毛利是不同的。

由于上述不同，会造成在每个会计期间进行成本分析时，财务人员与预算人员、项目经理的意见分歧。一旦出现分歧，就会认为资料收集不全导致计算不正确，或者认为建造合同本身规定有问题。此外，对该差异是怎么产生的，该差异

的大小是否合理也会心存疑虑，使成本分析工作不能彻底进行，不能及时发现成本管理中存在的真实问题。

三、毛利差异的测算分析

两种方法计算出来的工程毛利存在差异是必然的，这是由其本质区别导致的。但是，可以利用差异分析测算各预计指标的合理性。

建造合同是按照累计完工进度计算合同收入和合同成本，因此各个会计期间的合同毛利反映的是整个合同平均利润率下的利润，由以下公式可知：合同毛利＝合同收入－合同费用

＝合同预计总收入×完工进度-合同预计总成本×完工进度

=（合同预计总收入-合同预计总成本）×完工进度

按照验工收入计算的工程毛利反映的是已完工程部分的实际利润，因承包合同中不同工程实体的性质不同、单价不同、单价与对应实际成本的差异不同等原因，合同中各个施工阶段的实际毛利率也是不同的。因此，该方法确认的毛利与建造合同确认毛利也是不同的。

但该差异是可以通过毛利率计算出来的。

假设：某工程已完实际合同成本为A，平均合同毛利率为X，实际完工部分实际毛利率为Y。并且，验工收入对应的工程节点与实际发生成本是相匹配的（如果不匹配，应对成本进行相应调整）。则：

建造合同收入=合同预计总收入×完工进度

=合同预计总收入×实际合同成本÷合同预计总成本

=实际合同成本÷（合同预计总成本÷合同预计总收入）

=A÷(1-X) =

A 1-X

验工收入=实际合同成本×（验工收入÷实际合同成本）=实际合同成本÷（实际合同成本÷验工收入）

= A÷(1-Y)=

A 1-Y

合理差异=（建造合同收入-实际合同成本）-（验工收入-实际合同成本）

=建造合同收入-验工收入

= A ÷(1-X)- A ÷(1-Y)

= A ×(11-X -11-Y )

= A ×(X-Y)(1-X)(1-Y)

合理差异率=合理差异÷建造合同收入

= A ×(X-Y)(1-X)(1-Y) ÷A 1-X

=A(X-Y)(1-X)(1-Y) ×1-X A

=X-Y 1-Y

由以上公式可知，当平均合同毛利率大于已完工部分实际毛利率时，该差异为正，即建造合同收入大于验工收入；当平均合同毛利率小于已完工部分实际毛利率时，该差异为负，即建造合同收入小于验工收入。

同时，利用合同预计总收入、合同预计总成本、合同毛利率、实际发生成本、验工收入和已完工实际毛利率六项指标之间的关系，可以依据已知指标计算其他指标值，或依据认可指标验证其他指标的合理性。

作者单位：集团公司财务部