高等学校财务会计制度讲座
一、高等学校财务会计制度发展历史沿革
高等学校会计制度的变迁是伴随着预算管理体制及预算会计改革而进行的。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。高校作为事业单位，其会计制度多年来是事业单位会计制度的组成部分。具体发展历程如下：
（一）高校会计制度形成之初，执行事业单位会计制度（1949 年~1988 年）
建国之初，我国并没有具体的预算会计制度，更不用说事业单位会计或高校会计制度了。1950 年10 月27 日，财政部召开会议，首次提出了“财政总预算会计”和“单位预算会计”，高等学校作为事业单位执行“单位预算会计”。在单位预算会计制度中，规定了收付实现制为会计核算基础、借贷记账法为记账方法，并同时界定了会计要素、会计报表种类及报送要求。后来的1954 年、1958 年、1965
年、1982 年，财政部对行政事业单位会计制度进行了不断修订，最重要的变化是改“借贷记账法”为“资金收付记账法”，其它并无实质性变动。
（二）改革后初步探索阶段，执行独立的《高等学校会计制度》（1989
年~1997 年） 上世纪80 年代初，随着改革开放的深入和国民经济的持续发展，预算会计随之调整。1988 年召开的全国预算会计会议，明确确立了政府及非营利组织会计的地位、任务和作用。随后，财政部修订了实施已久的《行政事业单位会计制度》。1988 年12 月，当时的国家教委和财政部联合颁布《高等学校会计制度》，并于1989 年1 月1 日施行。这是我们国家第一部独立的高校会计制度，其中规定：⑴高等学校会计核算，一般实行“收付实现制”。对外服务和科研项目的核算，经主管部门批准，也可采用“权责发生制”；⑵高等学校原则上采用资金收付记账法；⑶高等学校的会计报表，可分月报、季报、年报三种，年度决算报表包括资金平衡表、拨入经费增减表、经费支出表等十张报表。
（三）渐进式积累阶段，执行修订的《高等学校会计制度》（试行）（1998 年至今）
上世纪90 年代，财政部正式启动预算会计改革。1997 年，《事业单位会计准则》、《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》相继颁布。在这指导性的一则三制的基础上，行政事业单位的具体行业会计制度不断出台，其中包括1998 年1 月1 日实施的《高等学校会计制度》（试行）（简称现制度）。其主要突破包括：⑴高校作为独立的会计主体，预算内外资金统一核算，一视同仁；⑵改“资金收付记账法”为国际通行的“借贷记账法”；⑶会计核算由收付实现制改为事业收支采用收入实现制、经营收支采用权责发生制；⑷将资金来源、资金运用、资金结存的三类会计科目改为资产、负债、净资产、收入、支出五类会计科目；⑸建立“资产- 负债= 净资产”的新会计平衡公式；⑹简化会计报表，建立包括资产负债表、收入支出表等在内的会计报表体系。
（四）逐渐成型阶段：最新高等学校财务会计制度
随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的加深，高校的办学体制、经费来源、大规模基建投资、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高校经济运行和管理都提出了新的要求，现行《高等学校会计制度（试行）》已经明显不能满足发展的需要。财政部于 2009年发布《高校会计制度》（征求意见稿），并于 2010年吸收各方意见后又发布《高校会计制度》（征求意见稿）的修改稿；会计制度是会计人员进行会计核算工作所应遵循的规则、方法、程序的总称，而会计核算必须以规范的财务行为为前提；财务管理制度注重如何规范财务行为，于是，2012年12月19日，财政部、教育部以财教〔2012〕488号印发《高等学校财务制度》。该《制度》分总则、财务管理体制、预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、成本费用管理、财务清算、财务报告和财务分析、财务监督、附则14章76条，自2013年1月1日起施行。财政部、原国家教育委员会1997年6月23日颁布的《高等学校财务制度》予以废止。
《高等学校会计制度》（征求意见稿第二版）（2010年）
《高等学校财务制度》（2012年12月19日颁发，2013年元月1日开始执行） 二、为什么要修订制度（必要性）
自1998年执行《高等学校会计制度》试行以来，高等学校的办学体制和筹资方式出现了许多新情况新问题，在当时具有积极意义的试行制度已逐步显现出局限性，迫切要求加以变革。
（一）高校财务会计核算环境呈现新变化
1．公共财政体制的改革
大家知道，这些年我国公共财政管理制度进行了一系列重大变革，包括部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府集中采购改革和收支两条线改革等。⑴部门预算改革。要求“一个部门一本预算”，即高校整体预算也应包括在会计上独立核算的基本建设项目收支预算和后勤预算；⑵国库集中收付制度改革。要求“一个基层预算单位开设一个零余额账户”，高校必须设置相应的会计科目以反映零余额账户的信息；⑶政府集中采购改革。政府采购制度下相应采购款不是拨给高等学校，而是按照预算和采购活动情况直接拨付给供应商，相应业务的会计核算也应随之变化；⑷收支两条线改革。规定高等学校的预算外收入要上缴财政专户，实际上已经改变了试行制度中对预算外资金的处理规定。
2．高等教育体制改革
20 世纪90 年代，我国高等教育管理体制改革取得了突破性的进展，高校办学体制由政府完全控制向高校自主管理倾斜。《中国教育改革和发展纲要》和《高等教育法》明确了高等学校具有独立的法人资格和自主办学的权力；财政部门对高校办学的干预和直接投入越来越少，为适应市场经济发展规律和优胜劣汰的自然法则，如何提高经济效益，壮大自身实力，确保在激烈的高校竞争中立于不败之地，是高校不得不面对的首要问题，然而，要实现经济效益，高校必须从“成本-效益”角度入手，改进现行会计制度核算模式，实行办学成本核算。
3.高校办学资金来源趋复杂化、多元化
我国《高等学校财务制度》第四条规定：高等学校财务管理的主要任务是：依法多渠道筹集事业资金……，高校传统的资金来源渠道有：国家财政拨款、高校学费收入、科研项目投入专项、校办产业上缴利润以及社会各方捐资助学等，而今随着改革开放的深入，银行信贷资金、与企业联合办学、接受投资机构投资基金等现代融资手段在高校筹措办学资金过程中被广泛运用，学校面向的利益主体不仅仅是政府、社会投资者，银行、企业、专业投资机构等成为新兴的利益群体，从而涉及长短期借款、接受外部投资、利润分配等类似于企业的会计业务。
4.高等学校投资意识不断增强，投资活动频繁化
1999 年11 月，高校后勤社会化改革全面启动。同期高校校办产业与学校脱钩，独立核算；2005年5月，教育部、科技部联合颁发了《关于积极发展规范管理高校科技产业的指导意见》（教技发[2005]2号）文件，指出：要建立新型的高校产业管理体制，要改革高校以事业单位法人身份直接办企业的体制，重新确定国有经营资产的责任主体，组建国有独资性质的资产经营有限公司。那么，随着高校经营性资产的剥离，经营性资产公司的组建，与之相适应的股东权益、投资收益分配、合并会计报表等诸多业务均不可能按照现行制度处理。而现实操作中，各高校财务人员按照自己对制度的理解进行操作，会计处理方式不尽统一，致使会计信息失真，对投资者、管理者产生误导。（本次论文竞赛有一位老师就是做的这方面的探讨）
（二）试行制度在会计核算中存在的问题
1. 收付实现制无法准确核算收入和费用。
比如：⑴高校实际已经承担但尚未支付的“隐性负债”，在账簿和报表中无法体现，不利于防范高校财务风险；⑵只能确认已经收到的学杂费、住宿费等收入，不能提供应收学费总额和尚未收到学费的信息，无法满足提供信息的需要；⑶跨年度的收入和支出在现金实际收付时确认，无法在不同年度分摊，导致错误处理年终结转事项和事业结余不实；⑷收付实现制下不区分资本性支出与收益性支出，造成会计信息失真。
2．固定资产和无形资产提供信息不实。
⑴现制度中规定固定资产不计提折旧，也不提减值。这会造成资产和净资产信息失真、教育成本核算不实、后勤企业使用固定资产无依据和固定资产补偿困难等问题；
⑵国家发改委2005 年发布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第五条规定：固定资产应计提折旧作为教育培养成本的一部分，这显然与现制度不符，势必要修改现制度规定；
⑶现制度对于无形资产及摊销是有规定的，但操作性不强。因此很多高校并没有将无形资产纳入会计系统核算和披露，更不用说按照标准加以摊销，这会造成报表中信息不实。
3．事业会计与基建会计分开核算，形成一个单位两个会计主体。
事业单位会计准则规定：“事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行本制度。”这一规定造成高校基建会计独立于高校事业经费核算之外，客观上出现了一个高校内部两个会计主体的“滑稽”景象。高校基本建设资金涉及的贷款本金和利息的核算比较混乱，不利于基建成本的计算和自建固定资产的核算。另外，期末时高校分别编制两套会计报表，每一套都不能独立反映高校资产、负债和收支的全貌。
4．会计科目不能满足需要。
现制度会计科目设置过于简单，⑴不设反映固定资产、无形资产折旧、摊销、减值相关科目，无法反映资产真实价值；不设固定资产清理科目，无法核算出售、报废、损毁固定资产的业务；⑵公共财政体制改革背景下，涉及部门预算、国库集中收付等的会计科目在高校会计实务中已经应用，但现制度没有具体规定；⑶只设借入款项科目，混淆了长期借款和短期借款区别，难以准确评价高校偿债能力；⑷缺少在建工程科目，大量基建工程因未办理竣工决算手续，不能列入学校资产。
5．财务报表体系复杂，但提供信息过于简单。主要包括：⑴现行会计制度规定高校报送的各类主表、附表、补充报表多达20 张，其中有7 张表涉及收入支出情况，内容互相重复，既耗时耗力有达不到预 想的效果；⑵资产负债表由资产、负债、所有者权益、收入和支出五要素组成，混淆时期指标、时点指标的区别；⑶报表体系庞大，但缺乏固定资产购置、使用、处置情况信息，更无法反映债务的使用和还本付息情况；⑷历史原因造成高校财务报表仅需要满足政府对信息的需求，没有建立公开披露制度，在目前背景下不能满足其他相关利益人对高校信息的需求；⑸现制度并没有规定高校编制合并会计报表，无法提供高校和独立核算校办产业的综合财务信息。
三、新高等学校财务会计制度的重大变化
现行的高校会计制度是从1998年1月1日开始实施的，随着10多年来高校的不断改革和发展，高校会计制度在核算和管理上出现诸多问题。2009年8月财政部会计司下发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），征求意见稿对现行的高校会计制度进行了全面的修订。2012年12月财政部颁发了《高等学校财务制度》，对新时期的高等学校会稽行为进了界定，并要求在2013年元月1日开始施行，新的高等学校财务会计制度效仿了企业会计制度的设计，结合高校的实际情况，对于目前的高校财务会计制度是一个重大的改革，其主要有六个大变化，这些变化能够使得高校的信息质量更高，满足管理和绩效评估的信息需求。
新制度第一个大变化也是最本质的变化就是采用修正的权责发生制基础。现行的高校会计制度要求高校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。修正的权责发生制是指采用权责发生制，但对某些业务，如政府拨款、捐赠收入、奖励支