HUNAN UNIVERSITY
论 文
论文题目 :政府会计改革的启示
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学 号:S*********
专业班级:会计学术班
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政府会计改革的启示----会计核算基础的改革
摘要：本文从会计核算基础的视角分析了先进国家政府会计改革给我国政府会计改革带来的启示。首先，本文简要的分析了我国政府会计核算基础的现状和存在的问题。然后介绍了一些国家政府会计改革的先进经验。最后，本文阐释了先进经验对我国政府会计改革启示。
关键词：权责发生制；收付实现制；会计核算基础
一、文献综述
阎达五（1994）、荆新（1994）等结合1994年预算会计改革，探讨了预算会计主体、会计目标和管理要求的特点，井提出以财务报告的目标来设计政府会计的核算方式和报告体系。2000年7月，财政部预算司和香港理工大学中国会计与金融研究中心联合成立的政府预算和会计权责发生制课题组，针对当前权责发生制政府会计和预算改革的国际趋势，结合中国预算会计环境的变化和现行预算会计制度存在的问题，分别对政府会计转换权责发生制的成因、权责发生制政府会计与预算改革进程分析、权责发生制转换问题以及会计要素的确认等问题进行了研究。David Loweth（2001）认为，预算过程是政策制定者与管理者之间建立受托责任的关键，所以预算中计量和反映成本的方法会极大地影响对管理者的激励。Tom Allen（2002）认为，在政府财务报表中使用权责发生制对于使用者评估政府财务责任来说是必要的，但是收付实现制和修正的收付实现制预算会计和报告仍然能够提供有用的运营信息。
从总体上来说，国外政府会计研究成果较全面，而我国政府会计研究仅处于起步阶段。中西方会计学者都从会计目标、会计主体、会计核算基础等方面开展了研究，不少西方发达国家已形成了比较成熟健全的政府会计理论，这些理论在政府会计体系的建立和完善上发挥了巨大的指导作用。我国政府会计研究历史较短，因此相关研究相对滞后。随着社会环境的转变，政府会计研究越来越受到重视。同时，我国政治、经济及文化背景有别于西方发达国家，不能完全沿用国外的研究成果。因此，我国政府会计研究仍是一个前景广阔的学术研究领域。
二、我国政府会计核算基础的现状
会计要素的确认与计量的基础是会计核算基础的选择，会计核算基础穿梭于整个会计信息形成的过程。我国现行的会计核算基础包括收付实现制和权责发生制两种，而我国政府预算会计实行的是以收付实现制为主，部分业务采取权责发生制的修正的收付实现制。收付实现制是以本期实际收付的款项确认为本期的收入和费用的标准。只要是在本期实际支付（收到）的款项，无论其是否应归属于本期均记为本期的费用（收入）。修正的收付实现制（Modified
Cash Basis）是根据单位内部核算和管理的需要，在采用收付实现制的同时采用权责发生制（即对一些特定的任务采用权责发生制）。虽然采用修正的收付实现制能在一定程度上弥补收付实现制的缺陷，但修正的收付实现制主要是体现在事业单位的经营性业务中，所以仍然存在不能充分反映政府的财务状况和经营业绩，不利于改善政府财政资金的使用效率和性能评价等一系列问题的。本文在以后的讨论中将不再区分收付实现制与修正的收付实现制，都称之为收付实现制。
（一）资产得不到准确的计量
根据以往的会计制度，政府单位的固定资产无须计提折旧，其“净值”便是“账面余额”。随着时间的消逝和固定资产的使用，其价值会不断的下降，然而固定资产的“实际价值”却不在账面上反映。时间过去越久，固定资产的净值与其账面余额的离差就会越大。无形资产的核算也是存在同样的问题，无形资产无须进行摊销使得无形资产的净值会偏离其账面余额。并且，时间过去越久，资产“虚增“的数额就会越大。 2013年颁布的新《事业单位会计准则》要求对固定资产“虚提“折旧，其目的在于能够让资产负债表反映出固定资产的净值。但固定资产因时间损耗而发生的经济利益的流出却没有在成本费用上得到相应的反应，单位的资产计量依旧不够准确。
（二）负债得不到准确的计量
收付实现制只反应当期实际支出的款项或收入，这将会导致负债得不到准确的计量和负债信息不完整等情况的出现。如果单位在本年度末完成了一个项目且该项目达到了预定可使用状态，但款项暂未交付，这本应计入该单位的应付未付的款项（即负债）。由于该款项在本期未实际支付所以当期的资产负债表并未反应该项负债。这可能会导致两方面的问题：一方面会导致资产负债表的结余不“真实“，管理层对于资产结余的盲目自信；另一方面会掩盖了单位潜在的财政危机不利于财政风险的防范。
（三）不能准确的核算成本和费用
在实行政府采购和国库集中支付后，采购环节和支付环节相分离所导致的弊端也逐渐浮现出来。由于政府采购由审查预算、公开招标、货物审批和验收等一些列过程或手续组成，会导致货款的验收、项目的实施与款项的支付存在较长的时间差，在一些大型项目当中，甚至有可能跨年度，这将会导致账表无法反应出政府实际的支出活动。
政府会计并不区分资本性支出和费用性支出。例如购入一项固定资产，固定资产的价值应当是在服务期限中慢慢流出的，而不是在付款日就形成经济利益的全部流出，而政府会计将其作为费用一次性核算，这不符合收入和费用的配比原则，导致政府难以提供真实完整的成本信息，不利于决策者根据会计信息作出合理的决策。
（四）人为操纵可能性大
根据现金的流入（流出）以确认收入（支出）是收付实现制的特点之一。正如在第（二）点阐述的那样，有一些经济业务实际上已经发生，但是因为种种原因可能存在跨年支付，而人为的将其计入下一个年度的支出。另一种情况是，有些经济业务在下一期才正式完成，但因为预算安排为一次性的项目，人为的将支出在本期一次性全部确认。这样不利于管理层考核政府财政资金的使用效率。出于这种预算安排的考虑，一部分单位会出现年底突击花钱或通过这种方式人为的操纵成本。管理层可以根据其需要人为的将支出（收入）调为本期或下期，使得财务报表缺乏可靠性。
收付实现制对政府单位财务信息的反映很有限，只关注现金流的特质使得太多的经济事项被忽略。收付实现制虽然客观地记录了现金流量，但并不能准确反映政府所控制的资源消耗情况。
三、国际改革借鉴
早在上个世纪90年代，新西兰和澳大利亚就展开了政府会计改革的活动，权责发生制已被经济合作与发展组织国家全部或部分地采纳，改革取得了成功的经验和良好的效果。由于各国政治，经济和金融环境不同，改革的具体方式和程度是不一样的。
（一）德法模式
在欧洲大陆国家中，德国和法国的政府会计改革具有代表性，本文简要地介绍德国模式以展示欧洲大陆国家的改革特点。德国政府会计可以理解为（完全/修正）的现金制基础，这是基于现金制的基础上，在一定范围内的采用权责发生制。为了能更全面的反映政府财政资金的使用情况，德国首先在部分公共领域试行权责发生制。这是因为市镇级别的地方政府所负责管理的片区内的公共基础设施等产品具有一般市场商品所具有的特点，适合成本量化。而州政府所提的教育和税务管理等公共产品难以进行成本量化，所以市镇级地方政府优先采用权责发生制能更好的体现其完整的费用情况及整体财务状况，更有利于反映地方政府公共受托责任的履行程度。 （二）英国模式
大部分英属联邦国家（新西兰、澳大利亚、英国、加拿大等）都采用主流的权责发生制，其中英国政府会计模式的代表国家有英国和加拿大。虽然这些英属联邦国家政府会计改革的结果之一就是采用权责发生制，但这些国家在推进改革的方式却大不一样（见表1）。
表1：不同国家政府会计改革的推进方式
国家 推进方式 特点
新西兰、澳大利亚 一步到位 转变成本高，需要有充分的前期准备工作
加拿大、英国 分布过渡 易于操作，较为稳健，能适时监控改革进程
法国、德国 逐渐扩展型 可以反映各公共部门的整体成本和整体财务状况
资料来源：自行整理
在1921年英国颁布的《Exchequer and Auditor Departments Act 1921》（支出和审计部门法案1921）中首次提出中央政府部门从事经营活动必须使用权责发生制。此后，应计制在英国中央政府的使用范围不断扩大。1993年11月，英国财政部宣布，英国中央政府将引入权责发生制会计。英国财政部于1994年颁布了绿皮书《Better Accounting for the Taxpayer's Money:
Resource Accounting and Budgeting in Government》(更好地核算纳税人的钱一一政府资源会计和预算)，正式提出中央部门的预算会计执行权责发生制。
英国政府采用修正的历史成本法（modified historical cost）对固定资产进行计价，且需要计提折旧。公共部门拥有的固定资产以五年为一个周期进行一次评估（土地和建筑类资产以三年为一个周期），并以评估值为标准来调整固定资产的账面价值，资产的价值得到了准确的计量。 （三）新西兰模式
20世纪80年代末，新西兰政府开始实施政府会计由现金制向权责发生制的改革。20世纪90年代末，大多数的政府部门已经成功地实现了政府会计权责发生制的过渡。新西兰是单一政府与单一议会制度的国家，其特别的政体与国家规模有利于政府会计由现金制向应计制的转型。在这种单一政府与单一议会制度下，政令的推行受到的阻力很很小。此外，由于国家小，人口少，没有大财团，大型公司和其他利益集团的阻碍，新西兰政府的法案很容易通过。新西兰政府一次性全面改革的方式取得了绝对的成功。我们必须肯定这种激进式改革的效率和成功，但其改革的代价过高也是不容小觑。
（四）改革程度
综上所述，在政府会计改革的过程中，各个国家在实行权责发生制后其程度也各不相同。德国和法国等国家采用了修正的收付实现制，仅对某些特殊事项或特殊期间发生的经济事项采用权责发生制。一些国家采取修正的权责发生制，即没有资产的折旧（摊销）但其他收入，费用，资产按照权责发生制处理。新西兰国家全部采用权责发生制，所有的资产进行折旧（摊销）。
表2：OECD国家实行权责发生制的范围对比1
国家 核算范围 特点
新西兰、澳大利亚 财政总预算和各级政府部门或机构 编制预算与会计核算口径一致，保证预算信息和会计信息的统一性
英国 政府预算和政府会计 政府会计与预算的基础一致性
资料来源:自行整理
1德法模式采用的是（完全/修正）的收付实现制，所以未在本表列出。 四、启示
2012年12月颁布的新《事业单位会计准则》引入了“虚提”资产折旧（摊销）的会计处理方法。一方面使得资产的净值能够在资产负债表上的到反映；另一方面，“虚提”折旧（摊销）的处理方法能准确的反映出资产慢慢流出的过程。因此，引入权责发生制对我国政府改革是必要的也是重要的。
（一）引入权责发生制是国际趋同的要求
在地球村的概念下，我国的政府会计与西方发达国家的政府会计趋同是趋势之所在。从西方国家的政府会计改革地经验来看，政府会计由收付实现制向权责发生制转型是大势所趋。相比现金制，应计制的优点更加明显（见表3）。权责发生制的优点在于：有利于促进政府财政资金的管理水平；能更好的提供政府资产的全面信息；人为操纵的空间变小。因此我国政府会计改革的方向应由收付实现制向权责发生制转型。
表3：两种政府确认会计基础的比较
特点 收付实现制 权责发生制
易被操纵的程度 相对容易被操纵 取决于会计准则对操纵程度做出的限制
信息反映范围 仅反映现金信息 包括现金信息和其他经济信息
非财务资产管理 未提供信息 提供有关资产使用的信息
信用度 有限 全面反映经济信息，较容易取得公众的信任
对舞弊及腐败的遏制 有限 较收付实现制好，但还是取决于控制环境等
执行成本 较低 较高
审计和控制 简单 相对较强