2005年3月March,2005当󰀁代󰀁法󰀁学ContemporaryLawReview第19卷第2期(总第110期)Vol.19,No.2(Ser.No.110)

作者简介:张民安(1965-),男,湖北黄冈人,法学博士,中山大学法学院副教授。商事账簿制度研究

张民安

(中山大学法学院,广东广州510275)

摘󰀁要:商事账簿制度是现代商法中的重要制度,是商法贯彻商事事务公开性的重要手段,对于商人、商人的债权人以及社会公众意义重大。有必要对商事账簿的功能、商事账簿制度的历史、商事账簿的种类以及商事账簿的制作、保存和提交等制度作出全面和系统的分析。关键词:商事账簿;商法;商人中图分类号:DF59文献标识码:A

一、商事账簿的界定

商事账簿是指商人为了记录或者记载自己经营过程中财产状况以及盈亏状况而依法制作的商

事凭证。现代各国商法均对商人的商事账簿制度作出了规定。在法国,法国商法典第8条规定,所有人,无论是自然人还是法人,只要具有商人的资格,均应建立商事账簿制度。在德国,德国

商法典第238条规定,商人有制作商事账簿的义务,他们应当根据规定的会计原则,在账簿上记

载其商事经营活动和财产状况。在日本,日本商法典第32条规定,商人应当制作会计账簿以及

资产负债表,以便明确记载商人经营方面的财产和损益状态。在我国,虽然没有制定商法典,但是,我国某些商法仍然要求商人建立商事账簿制度,例如,我国公司法第174条规定,公司应当

依照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度。可见,商事账

簿制度是现代商法的重要制度。商事账簿包括哪些类型,各国法律的规定并不完全相同。在法

国,商事账簿分为两种即日记账簿(livrejournal)和资产负债表(livred󰀂inventaire)。所谓日记账簿是指,商人因日复一日记载商事经营活动所形成的会计凭证。所谓资产负债表,是指商人因

每一会计年度记载总资产和总债务形成的会计凭证。在日本,商法典仅仅规定两种商事账簿即会

计账册和资产负债表,但是,学说普遍认为,商事账簿实际上包括三种即会计账册、资产负债表和损益表。[1](P145-147)在我国,虽然没有商法典作出规定,但是,一般学说认为,商事账

簿则包括会计凭证、会计账簿和财务报告。[2](P316)所谓会计凭证,简称为凭证,是指财务

会计工作中用以记载商人商事经营活动发展和完成情况,明确经济责任的书面凭证,是用来登记

账簿的依据。所谓会计账簿,简称账簿,是以会计凭证为依据,由具有一定格式、相互联系的账页组成,用来序时地、系统地、全面地和分类地记录和反映商人各项商事活动和业务活动内容的

簿记。所谓财务报告,是指商人对外提供的反映商人某一特定时期财务状况和某一会计期间商事

经营成果、现金流量的法律文件。商人的财务报告包括商人的会计报表主表、会计报表附表、会计报表附注以及财务情况说明书。 60 二、商事账簿的功能

现代各国商法之所以对商人的商事账簿制度作出明确的规定,是因为商事账簿制度具有重大

的功能,此种功能表现在三个方面:对商人本身的功能;对社会公众和第三人的功能以及对国家的功能。

(一)对商人本身的功能

对商人本身而言,商事账簿制度的功能表现在:首先,商事账簿制度是商人准确地了解自己

商事经营状况的重要手段,为商人作出正确的决策提供根据;其次,商事账簿制度是商人精确分析自己产品的成本和价格的必要,为他们制定合理的价格提供基础,这无论是对生产商还是对批

发商而言,都是如此;再次,商事账簿制度也是商人监督自己的商事辅助人是否忠实地和全面地

履行自己职责的重要根据,为商人判断商事辅助人的德能勤绩提供基础;最后,商事账簿制度可

以用来作为商人对抗其合同对方当事人的重要证据,当商人的合同相对人主张,商人的成员因为违反商法典的规定,没有建立商事会计制度,应当对商人的债务承担连带责任时,商人可以以自

己的商事账簿制度证明自己已经建立了商事账簿制度,没有违反商法典的规定。因为,商事账簿

是一种书证,可以作为诉讼中的书面证据使用,这就是法国商法典上所谓证明自由的原则。此种

原则在其他商法中也得到承认。日本商法典第35条规定,法院可以根据申请或依职权,命令诉

讼当事人提供商事账簿的全部或一部。(二)对社会公众和第三人的功能

对社会公众和第三人而言,商事账簿制度的功能表现在:首先,商人的商事账簿制度是社会

公众和第三人了解商人经济状况和财务状况的重要手段,因为,商事账簿制度是商人商事事务公

开的重要手段,它使商人的众多重大信息尤其是商人的财产信息和财务信息得以对社会公开,对第三人公开,为与商人或者将要与商人从事商事交易的第三人了解商人的经营状态尤其是财产状

态并因此作出是否与商人从事交易的决定提供了基础。其次,当商人对第三人提起诉讼,要求第三

人对自己承担法律责任时,第三人可以利用商人的商事账簿制度来反击和对抗商人,使商人的诉讼

请求权落空或者被抵消。最后,当商人破产时,如果商人对第三人承担债务,而第三人因为某种原因而无法提供债权凭证时,第三人可以通过查阅商人的商事账簿,通过该商事账簿记载的债务来证

明自己的债权,从而要求破产管理人以破产商人的破产财产来清偿自己的债权。[3](P390)

(三)对国家的功能

对国家而言,商事账簿制度的功能表现在:首先,商人的商事账簿制度是国家了解和掌握国家宏观经济发展状况的重要手段,为国家制定正确的宏观经济政策提供理论根据。其次,商人的商事账簿制度是国家税务机关依法对商人征收税款的根据,因为,无论是我国还是其他国家,税务机关均是根据商人通过经营活动获得的利润或者营业额来对商人征税的,而无论是商人的利润还是营业额,其确定的依据均是商人的商事账簿。我国!税收征收管理法∀第13条规定,从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或财务会计处理方法,应当报税务机关备案;第16条规定,纳税人应办理纳税申报,报送纳税申报表;第32条规定,税务机关有权检查企业账簿。最后,商人的商事账簿制度是国家物价机关制定物价的重要根据。在市场经济条件下,国家物价部门仍然有权对商人的物价进行控制,防止他们在确定商品价格时违反市场经济的规律,或者确定过高或者过低的价格,损害社会利益或者其他商人的利益。物价部门控制商人价格的重要根据是商人的商事账簿。

三、商事账簿制度的历史

(一)远古时代的商事账簿制度 61 在远古时代,古巴比伦人是如何建立会计制度,目前人们掌握的资料和文件还不完整,因此,无法作出明确的回答。但是,可以说,古巴比伦人在他们进行的极为有限的商事活动中,他

们肯定会建立自己的记账制度,对自己的特定交易作出说明。此时,商人的会计制度仍然是个体

的、特殊的,其具体方式取决于特定的商人,没有组织试图将商人的会计技术加以总结,并推广给其他商人。AffirmedJauffert指出:#古巴比伦人以楔形文字(sousformedebriques)形式遗留下

来的资料是有限的,我们无法从这些资料中确切地知道,在幼发拉底河两岸从事商事经营的古巴

比伦商人是怎样来记账的。实际上,古巴比伦人遗留下的这些资料仅仅表明,商人仅仅在特定的

商事交易中使用商事会计制度,其他人并不会在他们自己的商事交易中遵行这些会计记账方式。∃[3](P392)

在古希腊,商人尤其是古希腊银行家很重视商事会计制度,在他们的商事经营活动中,商人

会很小心地制作会计账册,建立账簿制度。我们可以从D󰀁mosth󰀂ne的演讲中得到证实。

D󰀁mosth󰀂ne认为,银行家应当建立商事账簿制度,以便了解和掌握自己顾客的经济状况。至于说商人是如何记账的,我们并非特别清楚,我们充其量只知道,银行家会当面将自己的顾客所借贷

的钱款数额和所偿还的数额记载下来。并且,在古希腊,银行家建立的商事账簿可以用来作为诉

讼中的证据使用,但是,他们在使用此种证据作为证明自己享有的权利的时候,他们必须通过证人作证的方式来证明自己的权利。[3](P392)

到了古罗马时代,商事账簿制度得到发展。古罗马商人不仅建立了真正的商事账簿制度,而

且该种商事账簿制度还是那些希望了解自己的财产状态的有理性的组织者建立的。起先,似乎所

有的罗马市民均建立自己的会计制度,他们这样做是将其记账作为书面证据使用。此后,到了Principat时代,此种会计方式逐渐限于特定人所使用,包括商人和银行家。这些人在采取各种记

账方式,将自己的收益和支出均记载在自己的商事账簿上。[3](P392-393)

(二)中世纪的商事账簿制度现代商法学家普遍认为,近现代商人的商事账簿制度起源于欧洲中世纪。在欧洲,大约从7世

纪开始,商人开始建立商事账簿制度,尤其是热那亚的公证人在自己的公证活动中时常建立会计制

度。到了12世纪初期,合伙组织的合伙人为了明确彼此的投资和股东的投资收益,建立了商事账

簿制度。到了13世纪,寺庙为了明确自己的顾客所为的捐赠数额和贡献大小,建立了日记账;为了确保能够为自己的顾客提供出纳服务,人们为自己的每一个顾客建立了分类账簿(comptes

particuliers)。到了13世纪末期,欧洲某些城市的银行开始采取复式记账方式,将商人与自己的顾客

所为的商事经营活动记载下来。此后,该种复杂的记账方式为其他欧洲城市的商人所采取。到了15世纪末期,欧洲中世纪的某些学者开始撰写有关商事会计账簿方面的书籍,宣扬商人建立商事

账簿的好处,其中,以LucaPaciolo最为有名。LucaPaciolo首次以科学的形式阐述了复式记账方式

的原则,将数学理论运用到商人的记账方式之中。在!商人的账单∀一文中,Paciolo要求商人应当将

自己在激烈的商事竞争中所从事的所有经营活动以书面的方式记载下来;在!商人的日记账∀中,Paciolo要求商人日记账所记载的每一次经营活动进行两次入账。这些实际上就是已经存在的复式

记账理论。LucaPaciolo的会计理论提出以后,引起了巨大的反映,他的著作被翻译成法语、西班牙

语以及其他外国语。其建立的记账方式得到了广泛的应用。[3](P392-393)

(三)近代的商事账簿制度到了16世纪,有三位伟大的学者对商事会计制度作出过说明,这就是DomenicoManzoni,

JehanYmpijinChristoffels和PierredeSavonne。DomenicoManzoni是Paciolo的学生,直接受到Paciolo

的影响,在1524年出版了自己在会计方面的著作!复式记账和日式记账总论%%%意大利威尼斯之惯例∀。在该书中,Manzoni忠实地阐述了Paciolo的会计理论,并通过一系列的案例来说明该种

会计理论的具体适用。JehanYmpijinChristoffels是比利时安特卫普的一名货物批发商,他在意大 62