对现代风险导向审计的理解及思考
摘要：本文从独立审计方法的发展历程入手，对现代
风险导向审计的产生、内涵及其创新性进行分析和认识，并
提出了完善我国现阶段推行现代风险导向审计的建议。
关键词：审计方法 现代风险导向审计 创新性
一、现代风险导向审计的产生
一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，
但审计环境却发生了很大变化。注册会计师为了实现审计目
标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法，独立审计方
法的发展历经了账项基础审计、制度基础审计以及风险导向
审计。
账项基础审计是最初的审计方法，主要着眼于查错防
弊，根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程
中，约四分之三的时间花费在合计和过账上，将大部分精力
投向会计凭证和账簿。因此，此时的审计方法是详细审计，
又称账项基础审计，主要适用于审计早期经济业务不很复杂
的小规模企业。
制度基础审计主要将审计的重点放在对内部控制制度
各个控制环节的审查上。在这种审计模式下，审计人员首先
通过对被审计单位内部控制制度的测试来确定其可信赖程
度，而后根据内部控制测试结果进一步对被审计单位的会计
报表和其他会计资料实施审计程序。随着经济的不断发展，
企业的业务日趋复杂，账项基础审计和制度基础审计逐渐不
能达到审计界的要求，于是风险导向审计应运而生。
风险导向审计，注册会计师以审计风险模型为基础进行
的审计，称为风险导向审计。风险导向审计从其产生以来经
历了两个阶段：传统风险导向审计模式、现代风险导向审计
模式。
传统风险导向审计，就是以审计风险模型“审计风险=
固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计。注册
会计师在运用传统风险导向审计模式时，通常难以对固有风
险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，由
于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层
面上了解企业及其环境并评估重大错报风险，而仅从较低层
面上评估风险。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的
东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。因
此，随着财务欺诈案的不断出现，职业界对传统风险导向审
计模式进行了改进，创造出一种新的模式，即现代风险导向
审计。现代风险导向审计，以被审计单位的战略经营风险分
析为导向进行的审计，因此又被称为经营风险审计，或被称
为风险基础战略系统审计。现代风险导向审计按照战略管理
论和系统论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报
风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审
计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继
承和发展。它的最大优点是，从战略角度入手，将会计报表
重大错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联
系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，
克服了因缺乏全面性的观点而导致的审计风险。其审计风险
模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。
二、现代风险导向审计的创新
现代风险导向审计从以审计测试为重心转移到以风险
评估为重心，大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导
向审计的理念。
（一）现代风险导向审计注重在保证质量的前提下提高
效率
在现代风险导向审计模式中，对被审计企业外部行业环
境、内部经营环境的研究和理解以及对其经营风险的评估，
从宏观上把握了重大错报风险的水平。
（二）全面、动态地分析、评价可能影响会计报表的经
营风险
现代风险导向审计从分析可能影响会计报表的经营风
险入手，解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交
易或事项而导致会计报表存在重大错报怎样进行审计的问
题，审计起点为企业的经营战略及其业务流程。一般而言，
企业面临的经营风险大，则管理层通同舞弊的可能性加大；
若经营风险未在会计报表中体现，则会计报表失真的可能性
亦会加大。因此，分析战略经营风险，能更有效地发现会计
报表中潜在的重大错报。
（三）全方位的职业怀疑态度
现代风险导向审计是为了消除会计报表的重大错报，增
强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定
会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态
度，在审计过程中把质疑一一排除，从而缩小了社会公众的
审计期望与审计结论可靠性之间的差距。
（四）现代风险导向审计对注册会计师审计理念的影响
一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的
识别、评估与应对；二是注册会计师必须对会计报表重大错
报风险进行评估，新的审计风险模型要求审计起点是风险评
估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序；
三是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢，将识别
和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是注册会计师必须
针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测
试，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性。
现代风险导向审计是在原有方式方法上的发展，是一个
继往开来、自然发展的进程，具备了许多创新的内容，是对
传统审计模式的扬弃，是长期以来审计发展的必然结果。现
代风险导向审计的出现，将对注册会计师更好地评估重大错
报风险、改进审计程序、提高审计质量、降低审计风险起到
重大作用。为此，我们应根据我国注册会计师目前的执业水
准和审计环境的现实，确定推行现代风险导向审计的策略。
三、对我国推行现代风险导向审计的建议
会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册
会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续
改进的需要。
在业内建立审计风险资源库。这一“风险资源库”主要
储存各个行业的基本审计风险点和具有典型性的审计案例。
基本审计风险点就是容易因舞弊而导致审计风险加大的地
方，审计人员可以通过实践中的积累和总结，将这些风险点
以及代表性案例存入风险库，并且在今后实务中将这些风险
点作为重点关注对象，有利于提高审计人员对现代风险导向
的理解和把握，从而提高注册会计师的专业判断能力。
提高注册会计师执业素质。在风险评估程序中，注册会计师
花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险，
这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合
理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审
计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要
熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行
分析。目前，我国很多注册会计师不了解企业的经营状况，
不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法
的能力，这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此，主
管部门需要做大量的培训工作；事务所也要根据自己的客户
情况、事务所的定位，有针对性地进行员工培训。此外，有
条件的事务所还可以聘请统计学、管理学等相关领域的专家
学者，在所内对审计人员进行知识普及和分析方法培训，利
用一切可用的资源，使审计人员尽快达到现代风险导向审计
对从业人员综合素质的要求。
健全法律法规制度。结合现代风险导向审计广泛应用的
客观实际，以及目前法律法规相关规定的基本情况，当前最
需要完善的一个薄弱坏节就是加强对注册会计师民事赔偿
责任的规定，改变以行政责任为主、辅之民事和刑事责任的
现状，尤其要加大赔偿额度与处罚力度，并对赔偿之外的处
罚程度给予更加明确的规定；其次就是要在《注册会计师法》
中对注册会计师各种情节的违法行为按其对已审会计报表
的影响程度高低予以明确划分，即哪些构成一般违法行为、
那些构成重大违法行为、哪些构成犯罪，使依法追究注册会
计师法律责任的时候，可操作性更强。这样做才能使注册会
计师在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈行为所
造成的法律后果，客观上强化了法律风险意识，符合现代风
险导向审计的初衷，利于在审计工作中贯彻现代风险导向审
计的理念，提高审计效果。
建立健全企业内部控制机制。一个企业内部控制的好
坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关，当前公司内部
控制制度的不完善，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因
此，政府应动用行政手段，强制要求企业从内部控制的设计、
运行、评价、改进四个环节完善企业内部控制机制，强调管
理层的控制责任，关注对企业风险的评估，发挥内部审计部
门对内控设计和实施的监督作用，建立健全企业内部控制机
制。
总之，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它具有
独特的创新性和很强的适用性，注册会计师在执业时，应将
其贯穿于审计业务的全过程，通过实践逐步提高应用能力，
最终提升整个行业水准。
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